Konunun Genel Çerçevesi Kat karşılığı inşaat faaliyetlerinde, inşa edilen bağımsız bölümlerin maliyet bedelinin hangi unsurlardan oluşacağı, bu maliyetin yıllar itibarıyla yeniden değerlemeye tabi tutulup tutulamayacağı ve inşaat tamamlandıktan sonra yapılan harcamaların maliyete mi yoksa doğrudan gider olarak mı dikkate alınacağı, uygulamada sıkça tereddüt edilen konular arasında yer almaktadır. Bu yazıda, Gelir İdaresi Başkanlığı görüşü doğrultusunda verilen özelge esas alınarak, kat karşılığı inşaat maliyetinin vergisel açıdan nasıl değerlendirileceği yalnızca özelgede yer alan olay çerçevesinde açıklanmaktadır. Özelgeye Konu Olayın Özeti Özelgeye konu olayda, gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olan bir müteahhidin, kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında bir arsa üzerine 2010 yılında inşaata başladığı, inşaatın fiilen tamamlanmasına rağmen taraflar arasında yaşanan uyuşmazlık nedeniyle tapu kayıtlarının oluşturulamadığı belirtilmiştir. Açılan dava sonucunda mahkemece inşaatın yüzde yüz oranında tamamlandığı tespit edilmiştir. Mükellefin kayıtlarında, 2010 yılı itibarıyla kat karşılığı inşaatın toplam maliyetinin 306.974,14 TL olarak yer aldığı, bu tutarın yeniden değerleme oranı uygulanarak artırılıp artırılamayacağı ile yıllar içerisinde deforme olan bazı yapı unsurlarının yeniden yapılmasına ilişkin harcamaların maliyete eklenip eklenmeyeceği hususlarında idarenin görüşü talep edilmiştir. Kat Karşılığı İnşaatta Maliyet Bedelinin Belirlenmesi Vergi Usul Kanununa göre maliyet bedeli, bir iktisadi kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılması amacıyla yapılan harcamaların toplamından oluşmaktadır. İnşa edilen binalarda ise, satın alma bedeli yerine doğrudan inşa giderleri maliyet bedeli olarak kabul edilmektedir. Bu kapsamda, kat karşılığı inşaat işinde mükellefin kayıtlarında yer alan 306.974,14 TL tutarındaki maliyet bedeli, inşa faaliyetinin maliyetini ifade etmekte olup, bu tutarın esas alınması gerekmektedir. Yeniden Değerleme ve Enflasyon Düzeltmesi Açısından Değerlendirme Özelgede yapılan değerlendirmeye göre, Vergi Usul Kanununda yer alan enflasyon düzeltmesi hükümleri dışında, maliyet bedellerinin yeniden değerleme oranı uygulanarak artırılması mümkün değildir. Enflasyon düzeltmesi ise, Kanunda belirtilen şartların birlikte gerçekleşmesine bağlıdır. İlgili dönemde enflasyon düzeltmesi şartları oluşmadığından, kat karşılığı inşaat maliyetinin kayıtlı tutar üzerinden değerlenmeye devam edilmesi gerekmekte, bu tutara ayrıca yeniden değerleme uygulanması mümkün bulunmamaktadır. Sonradan Yapılan Harcamaların Maliyet veya Gider Niteliği Özelgede, inşaat tamamlandıktan sonra yapılan harcamaların niteliğine göre farklı vergisel sonuçlar doğacağı açıkça belirtilmiştir. Buna göre; Gayrimenkulün mütemmim cüzü veya teferruatı niteliğinde olan ve binanın iktisadi değerini kalıcı olarak artıran harcamaların maliyet bedeline eklenmesi gerekmektedir. Bu kapsamda, yıllar içerisinde kullanılamaz hale gelen mutfak dolapları, mutfak tezgahları ile binaya ait çatının yeniden yapılmasına ilişkin harcamalar maliyete dahil edilmelidir. Buna karşılık, daire içi iç cephe boyaları gibi gayrimenkulün değerini artırmayan, normal bakım ve onarım kapsamında değerlendirilen harcamalar ise maliyete eklenmemeli, yapıldıkları dönemde doğrudan gider olarak dikkate alınmalıdır. Örnek ile Açıklama Sinop’ta müteahhitlik faaliyeti yürüten Kuzey Yapı İnşaat Bay (A), kat karşılığı sözleşme kapsamında tamamladığı bir apartman binasının maliyetini 2010 yılı kayıtlarında 306.974,14 TL olarak göstermiştir. Aradan geçen yıllar içerisinde binanın çatısı ile mutfak dolapları kullanılamaz hale gelmiş, ayrıca dairelerin iç cephe boyaları yenilenmiştir. Bu durumda, çatı ve mutfak dolaplarının yenilenmesine ilişkin harcamalar binanın değerini kalıcı olarak artırdığından maliyete eklenirken, iç cephe boya giderleri normal bakım gideri kabul edilerek doğrudan gider yazılmıştır. Ayrıca, inşaat maliyeti için yeniden değerleme oranı uygulanmamıştır. Sonuç Kat karşılığı inşaat işlerinde maliyet bedeli, Vergi Usul Kanunu hükümleri çerçevesinde belirlenmekte olup, enflasyon düzeltmesi şartları oluşmadıkça maliyetin yeniden değerleme yoluyla artırılması mümkün değildir. İnşaat tamamlandıktan sonra yapılan harcamalarda ise, harcamanın gayrimenkulün değerini artırıp artırmadığına bakılarak maliyete ekleme veya doğrudan gider yazma ayrımı yapılması gerekmektedir. Bu değerlendirme, yalnızca özelgede yer alan somut olay için geçerlidir. Soru ve Cevap Tablosu SoruCevapKat karşılığı inşaatta maliyet bedeli nedir?İnşaatın yapımı için yapılan tüm harcamaların toplamıdır.Kat karşılığı inşaat maliyeti yeniden değerlenebilir mi?Hayır, enflasyon düzeltmesi şartları yoksa değerlenemez.Yeniden değerleme oranı uygulanabilir mi?Hayır, mümkün değildir.Enflasyon düzeltmesi hangi şartlarda yapılır?Kanunda belirtilen oranlar birlikte gerçekleşirse yapılır.Mutfak dolaplarının yenilenmesi maliyete eklenir mi?Evet, değer artırıcı nitelikte olduğu için eklenir.Çatı yenileme giderleri maliyet midir?Evet, maliyete eklenir.İç cephe boya giderleri maliyete eklenir mi?Hayır, doğrudan gider yazılır.Normal bakım gideri ne demektir?Gayrimenkulün değerini artırmayan giderlerdir.Gayrimenkulün mütemmim cüzü ne anlama gelir?Yapının ayrılmaz parçası olan unsurlardır.Bu uygulama her inşaat için geçerli midir?Hayır, sadece özelgedeki olay için geçerlidir. ÖRNEK ÖZELGE T.C.  SİNOP VALİLİĞİ Defterdarlık Gelir Müdürlüğü   Sayı:83128357-105-902417.06.2021Konu:Kat karşılığı inşaat maliyeti.      İlgide kayıtlı özelge talep formunuzdan, … Malmüdürlüğünün … vergi kimlik numarasına kayıtlı olarak inşaat malzemeleri ve kömür satıcılığı ile müteahhitlik faaliyeti ile iştigal etmeniz nedeniyle gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olduğunuz, yer sahipleri Sa. K., C. K., Se. K., E. K., M. K. ve Z. K. ile düzenlediğiniz sözleşme gereği 109 ada, 2 parsel, 15 pafta no.da bulunan arsa üzerine 1/9/2010 tarihinde başladığınız inşaatın yaklaşık %90’ının tamamlanmış olduğu, inşaat devam etmekte iken yer sahiplerinden Z.K. tarafından vekaletinizin azledildiği, bu nedenle inşaatın tamamlanamadığı ve tapu kayıtlarının oluşturulamadığı, … Asliye Hukuk Mahkemesince verilen … tarihli kararda, mahallinde 25/4/2012 tarihinde icra edilen keşifte dairelerin yapımının %100’ünün tamamlandığının tespit edildiği, mahkeme tarafından haklı olduğunuz yönünde karar verildiği, 2010 yılı itibari ile inşaatın toplam maliyetinin 306.974,14 TL olduğu, bu bedel üzerinden yeniden değerleme oranı uygulanıp uygulanamayacağı, ayrıca daireler içerisinde yer alan mutfak dolapları, mutfak tezgahları ve diğer mobilya ürünleri, daire içi iç cephe boyaları ile binaya ait çatının yıllar içerisinde deforme olup kullanılmayacak hale geldiği, bunların tekrar yaptırılması gerektiğinden aynı tür faturaların tekrar maliyete eklenip eklenmeyeceği konusunda Defterdarlığımız görüşünün sorulduğu anlaşılmıştır. 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun; -262 nci maddesinde maliyet bedelinin, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin arttırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade ettiği, – 269 uncu maddesinde, iktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkullerin maliyet bedelleri ile değerleneceği, bu Kanuna göre gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı, tesisat ve makinalar, gemiler ve diğer taşıtlar ile gayrimaddi hakların da gayrimenkuller gibi değerleneceği, – 270 inci maddesinde, gayrimenkullerde, maliyet bedeline, satın alma bedelinden başka, makina ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderlerinin, mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderlerin de gireceği; noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile Emlak Alım ve Özel Tüketim Vergilerinin maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükelleflerin serbest olduğu, – 271 inci maddesinde, inşa edilen binalarda ve gemilerde, imal edilen makina ve tesisatta, bunların inşa ve imal giderlerinin, satın alma bedeli yerine geçeceği, – 272 nci maddesinde, normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline ekleneceği hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan, 5024 sayılı Kanunun 2 nci maddesiyle Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinde yapılan değişiklikle yeniden değerleme uygulamasına son verilerek kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin mali tablolarında yer alan parasal olmayan kıymetlerini fiyat endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100’den ve içinde bulunulan hesap döneminde % 10’dan fazla olması halinde enflasyon düzeltmesine tâbi tutacakları, her iki şartın birlikte gerçekleşmemesi halinde ise enflasyon düzeltmesi uygulamasının sona ereceği hükmü getirilmiştir. Buna göre, mezkûr Kanunun uygulamasında, mükerrer 298 inci maddede yer alan şartlar çerçevesinde yapılan enflasyon düzeltmesi haricinde, başka bir değerleme işlemi yapılması mümkün değildir. Öte yandan, 2005 takvim yılından bugüne kadar enflasyon düzeltmesi şartları oluşmamıştır. Bu itibarla, kayıtlarınızda 306.974,14 TL olarak yer alan kat karşılığı inşaat işi maliyetinizin, yukarıda yer verilen mükerrer 298 nci madde hükümleri dışında değerlenme imkânı bulunmamaktadır. Ayrıca, normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin gayrimenkulün maliyetine eklenmesi gerektiğinden, daireler içerisinde yer alan ve yıllar içerisinde deforme olup kullanılamayacak hale gelen mutfak dolapları, mutfak tezgahları ile binaya ait çatının yapımı/yenilenmesi şeklindeki gayrimenkulün mütemmim cüzü veya teferruatıyla ilgili kabul edilen harcamaların gayrimenkulün değerini artırması nedeniyle maliyete eklenmesi, diğer taraftan daire içi iç cephe boyaları ile ilgili yapılan harcamaların normal bakım, tamir gideri olarak kabul edilmesi ve binanın maliyet bedeline eklenmeden ilgili dönemde doğrudan gider yazılması gerekmektedir. Bilgi edinilmesini rica ederim. (*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir. (**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir. (***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır. ÖNERİLEN DİĞER İÇERİKLER Ar-Ge Girişim Sermayesi Fonuna Aktarılmayan İstisna Kazançların Vergisel Sonuçları Kaynak: GİB Özelge Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.