Giriş Uygulamada, miras yoluyla devralınan ticari işletmelerin adi ortaklık şeklinde faaliyete devam ettirilmesi ve sonrasında sermaye şirketine dönüştürülmesi sıkça karşılaşılan bir durumdur. Bu dönüşüm sürecinde, söz konusu işlemin gelir vergisi, katma değer vergisi ve harçlar karşısındaki durumu, mükellefler açısından önemli vergisel sonuçlar doğurmaktadır. Bu yazıda konu, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen 04.07.2024 tarihli özelge çerçevesinde, yalnızca özelgede yer alan somut olay dikkate alınarak ele alınmaktadır. Örnek Olayın Somutlaştırılması … Vergi Dairesi Müdürlüğünün mükellefi olan gerçek kişi tacir, 11.07.2023 tarihinde vefat etmiştir. Mirasçıları, veraseten intikal eden ticari işletmeye kanuni zorunluluk gereği adi ortaklık şeklinde faaliyete devam etme kararı almıştır. Bu kapsamda kurulan XYZ Adi Ortaklığı, ticari faaliyetlerini sürdürürken işletmenin tüm aktif ve pasifi korunmuştur. Varisler, ilerleyen aşamada işletmenin kurumsal bir yapıya kavuşturulması amacıyla, ortaklarının tamamı yasal mirasçılardan oluşan ve aynı ortaklık pay oranlarını haiz XYZ Anonim Şirketini kurmuşlardır. Planlanan işlem, adi ortaklığın tüm aktif ve pasifiyle birlikte, bir bütün halinde anonim şirkete devredilmesidir. Bu devir işleminin gelir vergisi, katma değer vergisi ve harçlar karşısındaki durumu hakkında idareden görüş talep edilmiştir. Gelir Vergisi Kanunu Yönünden Değerlendirme Gelir Vergisi Kanununda, faaliyetine devam eden ticari işletmelerin satılması, devredilmesi veya sermaye şirketine ayni sermaye olarak konulması, kural olarak ticari kazanç kapsamında değerlendirilmektedir. Ancak Kanunun 81 inci maddesinde, belirli şartların sağlanması halinde bu tür devir işlemlerinin vergilendirilmeyecek değer artış kazancı kapsamında olduğu hüküm altına alınmıştır. Özelgede yer alan olayda, adi ortaklığın tüm aktif ve pasifiyle birlikte anonim şirkete devredilmesi, devralan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve ortakların, devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermaye tutarında ortaklık payı alması söz konusudur. Ayrıca, ortaklık paylarını temsil eden hisselerin nama yazılı olduğu kabul edilmektedir. Bu şartlar altında, adi ortaklığın anonim şirkete devri işleminin Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesi kapsamında değerlendirilmesi mümkün olup, devir nedeniyle gelir vergisi yönünden vergileme yapılmayacaktır. Katma Değer Vergisi Kanunu Yönünden Değerlendirme Katma Değer Vergisi Kanununa göre, ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler kural olarak KDV’ye tabidir. Ancak Kanunun 17/4-c maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesi kapsamındaki işlemler ile adi ortaklıkların sermaye şirketine dönüşmesi işlemleri KDV’den istisna edilmiştir. İncelenen özelgede, adi ortaklığın tüm aktif ve pasifiyle birlikte anonim şirkete devredilmesi işleminin, Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde öngörülen şartları taşıması halinde KDV’den istisna olacağı açıkça belirtilmiştir. Bu kapsamda, devir işlemi sırasında KDV hesaplanmayacaktır. Ayrıca, adi ortaklık tarafından devir tarihine kadar yüklenilmiş ancak indirilememiş olan katma değer vergilerinin, devir alan anonim şirket tarafından mükerrer indirime yol açmamak kaydıyla indirim konusu yapılması mümkündür. Harçlar Kanunu Yönünden Değerlendirme Harçlar Kanununda, anonim şirketlerin kuruluşu, sermaye artırımı, devir ve nev’i değişiklikleri nedeniyle yapılacak işlemlerin harçtan istisna olduğu hüküm altına alınmıştır. Özelgede yer alan olayda, adi ortaklığın anonim şirkete aktif ve pasifiyle birlikte devredilmesi suretiyle sermaye artırımı yapılması söz konusudur. Bu çerçevede, Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde öngörülen şartlar dahilinde gerçekleştirilen devir işlemi nedeniyle, Harçlar Kanunu uyarınca herhangi bir harç aranılmayacaktır. Genel Değerlendirme ve Sonuç Özelgede ele alınan olayda, miras yoluyla devralınan bir ticari işletmenin adi ortaklık şeklinde faaliyetine devam etmesi ve sonrasında sermaye şirketine dönüştürülmesi süreci, vergi mevzuatında öngörülen şartların sağlanması halinde vergisel açıdan önemli avantajlar sunmaktadır. Gelir vergisi yönünden vergisiz devir imkanı, KDV istisnası ve harç muafiyeti, bu tür yeniden yapılanma işlemlerinin hukuka uygun ve maliyet etkin bir şekilde gerçekleştirilmesini mümkün kılmaktadır. Adi Ortaklığın Sermaye Şirketine Devri – 10 Soru 10 Cevap SoruCevapAdi ortaklık nedir?Adi ortaklık, iki veya daha fazla kişinin emek ve mallarını ortak bir amaç için birleştirdiği, tüzel kişiliği olmayan ortaklıktır.Adi ortaklık kurumlar vergisi mükellefi midir?Hayır, adi ortaklıklar kurumlar vergisi mükellefi değildir.Adi ortaklık sermaye şirketine devredilebilir mi?Evet, tüm aktif ve pasifiyle birlikte sermaye şirketine devredilebilir.Bu devir gelir vergisine tabi midir?Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesindeki şartlar sağlanırsa tabi değildir.Devir işlemi ticari kazanç sayılır mı?Şartlar sağlanmazsa ticari kazanç sayılır, şartlar sağlanırsa vergileme yapılmaz.Devirde KDV hesaplanır mı?Hayır, Kanunda belirtilen şartlar altında KDV’den istisnadır.Devreden KDV yeni şirkete geçer mi?Evet, indirilemeyen KDV yeni şirket tarafından indirilebilir.Devir işlemi harca tabi midir?Hayır, Harçlar Kanunu uyarınca harç istisnası vardır.Ortaklık payları nasıl alınmalıdır?Devir bilançosuna göre ve nama yazılı hisse senedi şeklinde alınmalıdır.Bu işlem kimler için avantajlıdır?Miras yoluyla işletme devralanlar ve kurumsallaşmak isteyen adi ortaklıklar için avantajlıdır. ÖRNEK ÖZELGE T.C.GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞIİstanbul DefterdarlığıGelir Kanunları Gelir Ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü    Sayı:E-62030549-120[2023]-89081704.07.2024Konu:Adi ortaklığın sermaye şirketine devredilmesi işleminin Gelir Vergisi, Katma Değer Vergisi ile Harçlar Kanunu karşısındaki durumu hk.       İlgi:: 04.09.2023 tarih ve 5686221 sayılı özelge talep formu ile 14/09/2023 tarih ve 5846254 sayılı dilekçeniz.  İlgide kayıtlı özelge talep formu ve ekinde yer alan dilekçenin incelenmesinden, … Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi babanız …’ın 11/7/2023 tarihinde vefat etmesi nedeniyle varisleri olarak babanıza ait ticari işletmeye adi ortaklık şeklinde devam etme kararı aldığınız, babanızdan veraseten intikal eden ve kanun gereği adi ortaklık şeklinde işletmeye devam ettiğiniz … vergi kimlik numaralı bu ticari işletmeyi tüm aktif ve pasifiyle birlikte, tüm ortakları yasal varislerden oluşan ve aynı ortakların aynı pay oranlarıyla ortak olduğu … A.Ş.’ye devredeceğiniz anlaşılmış olup, söz konusu devir işleminin Gelir Vergisi Kanunu, Katma Değer Vergisi Kanunu ile Harçlar Kanunu karşısındaki durumu hakkında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.  GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN  193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 80 inci maddesinin son fıkrasında, faaliyetine devam eden ticari bir işletmenin kısmen veya tamamen satılmasından veya ticari işletmeye dahil amortismana tabi iktisadi kıymetlerle birinci fıkrada yazılı hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların ticari kazanç sayılacağı ve bunlara ticari kazanç hakkındaki hükümlerin uygulanacağı belirtilmiş, bu madde de geçen “elden çıkarma” deyiminin mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade ettiği yine aynı maddenin ikinci fıkrasında açıklanmıştır. Anılan Kanunun 81 inci maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde, kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunması, devir alan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi işletmenin sahip veya sahiplerinin şirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutarında ortaklık payı alması (Bu ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.) halinde değer artışı kazancı hesaplanmayacağı ve vergileme yapılmayacağı hükme bağlanmıştır. Öte yandan, adi ortaklık sözleşmeleri, 6098 sayılı Türk Borçlar Kanununun 620-645 inci maddelerinde düzenlenmiş olup, anılan Kanunun 620 nci maddesinde, adi ortaklık sözleşmesi, iki ya da daha fazla kişinin emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşme olarak tanımlanmıştır. Adi ortaklıkların tüzel kişiliği olmadığı gibi gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmaları da söz konusu değildir. İki veya daha fazla gelir veya kurumlar vergisi mükellefinin, adi ortaklık kurmak suretiyle faaliyet göstermeleri halinde, ortaklıktan elde ettikleri karlar, hisseleri oranında gerçek kişilerin ticari kazancına veya şirketlerin kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmektedir. Ayrıca, adi ortaklığın tüm aktif ve pasifi ile birlikte bir bütün halinde bir sermaye şirketine devri mümkün bulunmakta olup, bu devir işlemleri sonucunda mevcut adi ortaklık sona ermiş olacaktır. Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde; … Adi Ortaklığının aktif ve pasifiyle bir bütün halinde … A.Ş.’ye devredilmesi durumunda bu devir nedeniyle Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesi hükmünden yararlanılması mümkün bulunmaktadır. KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN 3065 sayılı KDV Kanununun; 1/1 inci maddesinde, Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu, 17/4-c maddesinde ise, Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde belirtilen işlemler ile aynı maddenin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde yazılı şartlar dahilinde adi ortaklıkların sermaye şirketine dönüşmesi işlemleri (1/6/2018 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere) ve Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan devir ve bölünme işlemlerinin KDV’den istisna olduğu bu kapsamda vergiden istisna edilen işlemler bakımından KDV Kanununun 30 uncu maddesinin (a) bendi hükmünün uygulanmayacağı, işlem sonunda faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerce yüklenilen ve indirilemeyen vergilerin, faaliyete başlayan veya devir ve bölünme sonrasında devredilen veya bölünen kurumların varlıklarını devralan mükellefler tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde indirim konusu yapılabileceği hüküm altına alınmıştır. KDV Genel Uygulama Tebliğinin “II/F-4.3.Gelir Vergisi Kanununun 81 inci Maddesi Kapsamındaki İşlemler, Adi Ortaklıkların Sermaye Şirketine Dönüşmesi ile Kurumlar Vergisi Kanununa Göre Yapılan Devir ve Bölünme İşlemleri” başlıklı bölümünde; “3065 sayılı Kanunun (17/4-c) maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde belirtilen işlemler ile aynı maddenin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde yazılı şartlar dahilinde adi ortaklıkların sermaye şirketine dönüşmesi işlemleri ve Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında yapılan devir ve bölünme işlemleri vergiden istisna edilmiştir. Öte yandan, kurumlar vergisi mükelleflerinin devir ve bölünmelerinde KDV hesaplanmaması için bu devir ve bölünme işlemlerinin Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında yapılması şarttır. Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında yapılmayan devir ve bölünme işlemlerinde yeni şirkete düzenlenecek faturada devre konu bütün mal ve hakların bedeli üzerinden, bedel bilinemiyor bulunamıyor ya da emsaline göre düşük tespit edilmiş ise 3065 sayılı Kanunun 27 nci maddesi uyarınca Vergi Usul Kanununa göre belirlenecek emsal bedeli veyahut emsal ücreti üzerinden genel hükümler çerçevesinde KDV hesaplanır. Bu kapsamda istisna edilen işlemler bakımından 3065 sayılı Kanunun (30/a) maddesi hükmü uygulanmayacağı için önceki işletme veya şirketlere ait devreden KDV tutarları yeni işletme veya şirketler tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde indirim konusu yapılır.” açıklamalarına yer verilmiştir. Buna göre, adi ortaklığın Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde yazılı şartlar dahilinde aktif ve pasifiyle bir bütün halinde sermaye şirketine devir işleminin, KDV Kanununun 17/4-c maddesi kapsamında KDV’den istisna tutulması mümkün bulunmaktadır.  Ayrıca, KDV Kanununun 17/4-c maddesi kapsamında yapılan bir devir işleminde, adi ortaklık tarafından devir tarihi itibarıyla indirilemeyen sonraki döneme devreden KDV’nin devir alan sermaye şirketi tarafından indirime konu edileceği tabiidir. HARÇLAR KANUNU YÖNÜNDEN 492 sayılı Harçlar Kanununun 123 üncü maddesinin üçüncü fıkrasında, anonim, eshamlı komandit, limited şirket ve kooperatiflerin kuruluş, pay devri, sermaye artırımı, birleşme, devir, bölünme ve nev’i değişiklikleri nedeniyle yapılacak işlemlerin bu Kanunda yazılı harçlardan müstesna tutulacağı hükme bağlanmıştır. Öte yandan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Vergilendirilmeyecek Değer Artış Kazançları” başlıklı 81 inci maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde, “Kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunması, devir alan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi işletmenin sahip veya sahiplerinin şirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutarında ortaklık payı alması (Bu ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.)” hükmü yer almaktadır. Buna göre, adi ortaklığın 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde öngörülen şartlar dahilinde anonim şirkete aktif ve pasifiyle bütün olarak devredilmesi suretiyle sermaye artırımı yapılması durumunda, devir nedeniyle yapılacak işlemlerden 492 sayılı Harçlar Kanununun 123 üncü maddesine göre harç aranılmaması gerekmektedir.  Bilgi edinilmesini rica ederim. (*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir. (**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir. (***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır. ÖNERİLEN DİĞER İÇERİKLER Basit Usulden Gerçek Usule Geçişte Geçmiş Yıl Zararlarının Mahsubu Yurt Dışından Elde Edilen Kâr Paylarının Türkiye’de Vergilendirilmesi Kaynak: GİB Özelge Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Yazının yayımlandığı tarihten önceki ve/veya sonraki tarihte içerikteki bilginin güncel olmayabileceğini, geçici veya kalıcı olarak başka yasal düzenlemeler olabileceğini göz önünde bulundurunuz ve kendi durumunuza özel doğru bilgi için konuyla ilgili meslek erbabına/uzmanına danışmanız menfaatinize olacağını unutmayınız. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir. İçeriğin tamamı veya bir kısmı ticari amaçla izinsiz kopyalanamaz aksi durumda yasal işlem yapılır.