(Özelge İncelemesi – Yurt Dışı Stok İmaj Siteleri Üzerinden Kazanç Elde Eden İllüstratörler İçin Özet Bilgilendirme) Giriş Son yıllarda Türkiye’de birçok illüstrasyon sanatçısı eserlerini dijital ortamda üretmekte ve gelirlerini uluslararası stok imaj platformları üzerinden elde etmektedir. Ancak, bu kazançların Gelir Vergisi Kanunu ve Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları çerçevesinde nasıl vergilendirileceği konusunda önemli tereddütler bulunmaktadır. Bu makalede, İzmir Defterdarlığı tarafından verilen 04.06.2025 tarihli özelge kapsamında yalnızca özelgede yer alan olay örgüsü dikkate alınarak vergisel değerlendirme yapılmıştır. Olayın Özeti – (A) İllüstrasyon Stüdyosu (A) adlı serbest illüstratör; Çocuklar için dijital çizimler yapmakta, Eserlerini ABD ve İspanya’da mukim stok görsel siteleri aracılığıyla satmakta, Stok görsel siteleri satış gelirlerinden önce %10 vergi kesintisi yapmakta, 2023 yılında kesintiler sonrası 88.771,06 TL net gelir elde etmiştir. (A), bu kazançların Türkiye’de nasıl vergilendirileceğini yetkili idareden talep etmiştir. İzmir Defterdarlığı Gelir Kanunları Grup Müdürlüğü konuya ilişkin görüşünü E-84098128-120.04[65-2024/4]-320830 sayılı özelge ile bildirmiştir. Gelir Vergisi Kanunu Açısından Değerlendirme GVK 18 – Eser Sahiplerine Sağlanan Vergi İstisnası Kanuna göre;Müellif, ressam gibi eser sahiplerinin eser niteliğindeki işlerinden elde ettikleri gelirler bazı şartlar altında vergiden istisnadır. Ancak özelgeye göre: Dijital ortamda teknik araçlar kullanılarak yapılan illüstrasyon hizmetleri bu kapsamda değerlendirilmemektedir. Bu nedenle GVK 18 istisnası uygulanamaz. Yani dijital illüstrasyon geliri serbest meslek kazancıdır ve vergilendirilmesi gerekir. Uluslararası Vergilendirme – Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi Kazanç, Türkiye’de tam mükellef olan (A) tarafından elde edilmektedir. Dolayısıyla: Türkiye vergileme hakkına sahiptir. ABD ve İspanya da yalnızca %10’a kadar vergi kesebilir. Yurt dışında kesilen bu vergi, Türkiye’de hesaplanacak gelir vergisinden mahsup edilebilir. Özelgede ayrıca şu hususa dikkat çekilmiştir: Mukimlik Belgesi alınarak ABD ve İspanya’daki platformlara ibraz edilmelidir. Bu belge verilmezse çifte vergilemeyi önleyen hükümler uygulanamayabilir. Sonuç – Vergisel Yükümlülükler Dijital illüstrasyon geliri: Türkiye’de serbest meslek kazancı olarak beyan edilecektir. Kazancın mahiyeti gereği GVK 18 istisnası uygulanamayacaktır. Yurtdışında kesilen vergiler Türkiye’de mahsup edilebilecektir. Bu nedenle (A)’nın ilgili yıl için yıllık gelir vergisi beyannamesi vermesi gerekmektedir. Kaynakça – GİB Özelge Bilgisi İzmir DefterdarlığıSayı: E-84098128-120.04[65-2024/4]-320830Tarih: 04.06.2025Konu: İllüstrasyon faaliyeti nedeniyle yurt dışından elde edilen gelirin vergilendirilmesi Soru – Cevap: Dijital İllüstrasyon Vergilendirmesi SoruCevapDijital illüstrasyon geliri vergiye tabi mi?Evet, serbest meslek kazancıdır.GVK 18 istisnası uygulanır mı?Hayır, dijital ortamda üretim olduğu için uygulanmaz.Gelir yurt dışından gelirse vergi değişir mi?Hayır, Türkiye’de beyan zorunluluğu devam eder.Yurt dışı stopajı nasıl değerlendirilir?Türkiye’de vergiden mahsup edilebilir.Stok görsel sitelerinden kazanılan gelir ne sayılır?Gayrimaddi hak bedeli olarak değerlendirilir.Mukimlik belgesi gerekli mi?Evet, çifte vergilemeyi önlemek için zorunludur.Kazanç döviz olursa beyan zor mu?Hayır, TL’ye çevrilerek beyan edilir.Platform komisyonları gider yazılır mı?Evet, serbest meslek kazancı tespitinde dikkate alınır.Beyanname ne zaman verilir?İlgili yılın Mart ayında yıllık gelir vergisi beyannamesi verilir. ÖRNEK ÖZELGE T.C.GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞIİzmir DefterdarlığıGelir Kanunları Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü    Sayı:E-84098128-120.04[65-2024/4]-32083004.06.2025Konu:İllüstrasyon faaliyeti nedeniyle yurt dışından elde edilen gelirin vergilendirilmesi hk.       İlgide kayıtlı özelge talep formunda, ağırlıklı olarak çocuklara yönelik çizimler yapan illüstrasyon sanatçısı olduğunuzu, dijital ortamda yaptığınız çizimlerden elde ettiğiniz gelirin tamamının yurt dışında mukim (Amerika Birleşik Devletleri ve İspanya) aracı stok imaj şirketleri vasıtasıyla sağlandığını, şirketlerin kendi siteleri üzerinden sattıkları çizimlere ilişkin tutarları Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları hükümleri uyarınca %10 vergi kesintisi yaptıktan sonra hesabınıza aktardığını, 2023 yılında anılan faaliyetten elde ettiğiniz gelirin şirket ve banka komisyonu kesintileri sonrası net 88.771,06.-TL olduğunu, şirketlerin kadrolu çalışanı olmadığınızı ve ödemelerin döviz olarak gerçekleştirildiğini belirterek, söz konusu gelirin vergilendirilmesine ilişkin Başkanlığımız görüşünün bildirilmesi talep edilmektedir. GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun; – “Serbest meslek kazançlarında” başlıklı 18 inci maddesinde, “Müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratların satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat Gelir Vergisinden müstesnadır. Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir. Yukarıda yazılı kazançların arızî olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez. Serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanun’un 94’üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur. Bu madde kapsamındaki kazançları toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşanlar bu istisnadan faydalanamazlar. Bu durumda olanların, 94 üncü maddenin birinci fıkrası kapsamında tevkifat yapma yükümlülüğü yoktur.”, -“Serbest meslek kazancının tarifi” başlıklı 65 inci maddesinde, “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmıyan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. …”, -“Vergi tevkifatı” başlıklı 94 üncü maddesinde, “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar. …  2. Yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden (Noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolayı yapılan ödemeler hariç); a) 18’inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden, %17 … Yukarıdaki bentlerde yazılı vergi tevkifatının yapılmasında 96 ncı madde hükmü göz önünde tutulur. …” hükümlerine yer verilmiştir. Yukarıda yer verilen hüküm ve açıklamalara göre, bilgisayar yazılımı ve dijital araçlar kullanılmadan sadece fiziki ortamda el emeği ile icra edilen illüstrasyon çalışmalarından dolayı elde edilecek hasılata münhasır olmak üzere, Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan istisnadan faydalanılabilmesi mümkün bulunmakta olup, dijital ortamda yapmış olduğunuz çizimlerden elde ettiğiniz gelir nedeniyle ise söz konusu istisnadan faydalanabilmeniz mümkün bulunmamaktadır. ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI YÖNÜNDEN “Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Amerika Birleşik Devletleri Hükümeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması” 01.01.1998 tarihinden itibaren uygulanmakta olup, söz konusu Anlaşmanın “Gayrimaddi Hak Bedelleri”ni düzenleyen 12 nci maddesinin ilk üç fıkrasında; “1. Bir Akit Devlette doğan ve diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen gayrimaddi hak bedelleri, bu diğer Devlette vergilendirilebilir. 2. Bununla beraber, sözkonusu gayrimaddi hak bedelleri, elde edildikleri Akit Devlette ve o Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı diğer Akit Devletin bir mukimi ise bu şekilde alınacak vergi, 3 üncü fıkranın (a) bendinde tanımlanan gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi tutarının yüzde 10’unu ve 3 üncü fıkranın (b) bendinde tanımlanan gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi tutarının yüzde 5’ini aşmayacaktır. 3. Bu maddede kullanılan “gayrimaddi hak bedelleri” terimi: a) Sinema filmleri, radyo ve televizyon yayınlarında kullanılmak amacıyla üretilen filmler, bantlar ve diğer reprodüksiyon araçlarına ilişkin ödemeler de dahil olmak üzere, edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının, patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı veya kullanma hakkı veya satışı (verimliliğe, kullanıma veya tasarrufa bağlı olduğu taktirde) ile b) Sınai, ticari veya bilimsel teçhizatın kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı karşılığında ödenen her türlü ödemeyi kapsar.” hükümleri yer almaktadır. “Türkiye Cumhuriyeti ile İspanya Krallığı Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması” 01.01.2004 tarihinden itibaren uygulanmakta olup, söz konusu Anlaşmanın “Gayrimaddi Hak Bedelleri”ni düzenleyen 12 nci maddesinin ilk üç fıkrasında; “1. Bir Akit Devlette doğan ve diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen gayrimaddi hak bedelleri, bu diğer Devlette vergilendirilebilir. 2. Bununla beraber, sözkonusu gayrimaddi hak bedelleri elde edildikleri Akit Devlette ve o Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak, gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı diğer Akit Devletin bir mukimi ise, bu şekilde alınacak vergi, gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi tutarının yüzde 10 unu aşmayacaktır. 3. Bu maddede kullanılan “gayrimaddi hak bedelleri” terimi, sinema filmleri, filmler, teyp ve diğer ses ve görüntü ürünleri de dahil olmak üzere edebi, sanatsal veya bilimsel her nevi telif hakkının, her nevi patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin kullanımı, kullanım hakkı veya satışı ile sınai, ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikimi karşılığında veya sınai, ticari veya bilimsel teçhizatın kullanımı veya kullanma hakkı karşılığında yapılan her türlü ödemeyi kapsar.” hükümleri yer almaktadır. Buna göre, dijital ortamda el emeği ile icra edilen illüstrasyon çalışmaları karşılığında Amerika Birleşik Devletleri (ABD) ve İspanya mukimi aracı stok imaj şirketlerince tarafınıza yapılan ödemeler, ilgili Anlaşmanın 12 nci maddesi kapsamında gayrimaddi hak bedeli olarak değerlendirilecek olup bu gelirleri vergilendirme hakkı anılan maddenin birinci fıkrası uyarınca Türkiye’ye aittir. Ancak, söz konusu gayrimaddi hak bedelleri üzerinden ABD Anlaşmasının 12 nci maddesinin 3 üncü fıkrasının (a) bendi uyarınca ABD’nin; İspanya Anlaşmasının ise 12 nci maddesinin 2 nci fıkrası uyarınca İspanya’nın da gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi tutarının yüzde 10’unu aşmayacak oranda vergilendirme hakkı bulunmaktadır. “Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi” başlıklı Türkiye – ABD Anlaşmasının 23 üncü, Türkiye – İspanya Anlaşmasının ise 22 nci maddesi gereğince, söz konusu ödemeler için ABD’de ve İspanya’da bu şekilde ödenen vergi, Türkiye’de ödenecek bu gelire ilişkin vergiden mahsup edilmek suretiyle aynı gelir üzerinden iki defa vergi alınması önlenmiş olacaktır. Diğer taraftan, Anlaşma hükümlerinden yararlanabilmeniz için mukimlik belgesi vermeye yetkili makamlardan (İzmir Defterdarlığı) alacağınız, Türkiye’de tam mükellef olduğunuzu ve tüm dünya kazançları üzerinden Türkiye’de vergilendirildiğinizi gösteren bir mukimlik belgesinin ABD’deki ve İspanya’daki vergi sorumlularına ibraz edilmesi gerekmektedir. Bilgi edinilmesini rica ederim. (*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir. (**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir. (***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır. ÖNERİLEN DİĞER İÇERİKLER Yurt Dışına Verilen Yazılım ve Tasarım Hizmetlerinde Gelir Vergisi İndirimi (GVK 89/13 Uygulaması) Kaynak: GİB Özelge Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Yazının yayımlandığı tarihten önceki ve/veya sonraki tarihte içerikteki bilginin güncel olmayabileceğini, geçici veya kalıcı olarak başka yasal düzenlemeler olabileceğini göz önünde bulundurunuz ve kendi durumunuza özel doğru bilgi için konuyla ilgili meslek erbabına/uzmanına danışmanız menfaatinize olacağını unutmayınız. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir. İçeriğin tamamı veya bir kısmı ticari amaçla izinsiz kopyalanamaz aksi durumda yasal işlem yapılır.