(VUK Kapsamında Özelge İncelemesi) Türkiye’de enerji sektörüne yatırım yapan şirketler için en kritik teknik konulardan biri, büyük tutarlı santral yatırımlarında amortismanın hangi yıldan itibaren başlatılacağıdır. Özellikle doğalgaz çevrim santrali gibi yüksek tutarlı ve uzun ömürlü tesislerde, bir yıllık amortisman farkı dahi hem vergi hem finansal tablolar üzerinde önemli etki yaratır. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 10.02.2015 tarihli ve 11395140-105[313-2014/VUK1-18640]-229 sayılı özelgesinde, doğalgaz çevrim santralinde deneme üretimi ve geçici kabul süreci dikkate alınarak, amortismanın hangi yıldan itibaren başlatılması gerektiği somut bir olay üzerinden açıklanmıştır. Aşağıda, bu özelgenin konusu olan örnek olayı teknik vak’a diliyle özetleyerek, Vergi Usul Kanunu çerçevesinde amortismanın başlangıç yılının nasıl tespit edilmesi gerektiğini ele alıyoruz. Doğalgaz Çevrim Santralinde Somut Olay: Deneme Üretimi – Geçici Kabul – Amortisman İlişkisi Örnek olayda, enerji sektöründe faaliyet gösteren varsayımsal bir mükellef olan (A) Enerji Üretim A.Ş., İstanbul’da kurulu doğalgaz çevrim santralinde yatırımını büyük ölçüde tamamlamış durumdadır. Teknik süreç şu şekilde ilerlemektedir: Şirket, …/2013 döneminde santralde deneme üretimine ve testlere başlamıştır. Deneme üretimi sırasında üretilen elektrik fiilen satılmakta, yani ticari anlamda gelir elde edilmektedir. Buna karşın, santralin müteahhidi ile şirket arasında düzenlenen geçici kabul tutanağı …/…/2014 tarihinde imzalanmıştır. ABC Enerji Üretim A.Ş., bu tesis için amortisman uygulamasına hangi yıldan itibaren başlaması gerektiği konusunda tereddüt yaşamış ve idareden görüş talep etmiştir. Bu vak’a, özellikle şu soruyu gündeme getirmektedir: Deneme üretimi sırasında fiili üretim ve satış yapılmış olsa bile, geçici kabul henüz yapılmamışsa, amortisman uygulamasına başlanabilir mi? Vergi Usul Kanunu’nda Amortismanın Esasları 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda amortisman uygulamasına ilişkin temel hükümler, doğalgaz çevrim santrali gibi büyük tesisler için de geçerlidir. VUK 313. maddeye göre: İşletmede bir yıldan fazla kullanılan, Yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan, Gayrimenkuller ve gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetler (tesisat, makine, demirbaş vb.), amortismana tabidir. VUK 320. maddede ise amortisman süresinin başlangıcı şu şekilde düzenlenmiştir: Amortisman süresi, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlar. Burada kritik kavram aktife girme ve kullanılmaya hazır hale gelme durumudur. Aktife Girme ve Kullanıma Hazır Olma Kavramı Özelgede idare, “aktife girme” kavramını teknik olarak şöyle yorumlamaktadır: İktisadi kıymetin iktisap edilmiş ve defter kayıtlarına geçirilmiş olması Değerleme gününde envantere dahil olması Kullanılmaya hazır halde bulunması Dikkat edilmesi gereken nokta, amortisman için iktisadi kıymetin mutlaka fiilen kullanılmaya başlanmış olması şartının aranmadığı; ancak kullanıma hazır hale gelmesinin zorunlu olduğudur. Doğalgaz çevrim santralinde ise: Testler, deneme üretimleri, sistem kontrolleri, performans testleri tamamlanmadan, Müteahhit ile geçici kabul tutanağı imzalanmadan, tesisin tam anlamıyla “kullanıma hazır” olduğunu kabul etmek vergi tekniği bakımından mümkün görülmemektedir. Deneme Üretimi Dönemi: Amortisman İçin Yeterli mi? Örnek olayda, (A) Enerji Üretim A.Ş. 2013 döneminde şu faaliyetleri yürütmektedir: Santral devreye alma süreci kapsamında deneme üretimi yapılmaktadır. Deneme üretiminden elde edilen elektrik fiilen satılmakta, dolayısıyla gelir meydana gelmektedir. Buna rağmen idare, şu gerekçe ile amortisman başlangıcını 2013 yılı olarak kabul etmemiştir: Test ve deneme üretimi devam ettiği sürece, tesis tamamlanmış ve sürekli/ticari anlamda kullanılır durumda değildir. Bu aşamada, iktisadi kıymetin kullanıma hazır hale geldiği kabul edilemez. Bu nedenle, doğalgaz çevrim santralinin test ve deneme üretimi tamamlanıp geçici kabulün yapıldığı 2014 yılı, amortismanın başlatılacağı yıl olarak kabul edilmiştir. Geçici Kabul Tarihi Amortisman İçin Neden Belirleyici? Müteahhit ile (A) Enerji Üretim A.Ş. arasında imzalanan geçici kabul tutanağı, vergi tekniği açısından şu anlamı taşımaktadır: Tesisin kurulum, montaj ve test süreçlerinin tamamlandığı, İdare tarafından teknik olarak “kullanılmaya hazır” hale geldiğinin kabul edildiği, Yatırım sürecinin fiilen son bulduğu ve işletme aşamasına geçildiği tarihtir. Bu nedenle özelgede; Deneme üretimi ve testlerin yapıldığı 2013 yılı için amortisman ayrılması uygun bulunmamış, Geçici kabulün yapıldığı 2014 yılından itibaren amortisman ayrılabileceği net olarak ifade edilmiştir. Özelgede Varılan Sonuç: Amortisman 2014 Yılından İtibaren Başlayacak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, söz konusu özelgede aşağıdaki sonuca varmıştır: Deneme üretimi ve testlerin devam ettiği dönemlerde, iktisadi kıymet kullanıma hazır kabul edilmez. Doğalgaz çevrim santralinin amortismanına, test ve deneme üretim sürecinin tamamlandığı ve geçici kabulün yapıldığı 2014 yılından itibaren başlanmalıdır. Bu sonuç, büyük enerji yatırımlarında deneme üretimi döneminin tek başına amortisman başlangıcı için yeterli olmadığını, esas olanın tesisin tamamlanıp kullanılmaya hazır hale gelmesi olduğunu ortaya koymaktadır. Enerji Şirketleri İçin Pratik Sonuçlar ve Dikkat Edilmesi Gerekenler Doğalgaz çevrim santrali, HES, RES, GES gibi büyük enerji yatırımlarında: Yatırım sürecinin hangi tarihte tamamlanıp, tesisin kullanıma hazır hale geldiği mutlaka teknik ve hukuki belgelerle (geçici kabul, kesin kabul vb.) desteklenmelidir. Deneme üretimi sırasında elde edilen gelirler ticari kazanç olarak dikkate alınır; ancak bu durum tek başına amortisman başlangıcı için yeterli değildir. Amortisman başlangıç yılı belirlenirken:-VUK 313. madde (amortismanın konusu)-VUK 320. madde (amortisman süresinin başlangıcı)-İktisadi kıymetin “kullanıma hazır hale gelmesi” kriteri birlikte değerlendirilmelidir. Özelgede yer verilen olayda, doğalgaz çevrim santralinin amortismanına 2014 yılından itibaren başlanması gerektiği yönündeki idare görüşü, benzer durumda olan mükellefler için de teknik bir referans niteliğindedir. Özelgeye Atıf Bu yazıda yapılan açıklamalar, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 10.02.2015 tarih ve 11395140-105[313-2014/VUK1-18640]-229 sayılı özelgesinde yer alan somut olay ve değerlendirme ile sınırlı olarak ele alınmıştır. Benzer durumlarda, her bir yatırımın kendi teknik ve hukuki süreci ayrıca analiz edilmelidir. Aşağıda doğalgaz çevrim santralinin yatırım sürecinden geçici kabul sonrası amortisman ayrılmasına kadar olan muhasebe işlemlerine ilişkin Türk Tekdüzen Hesap Planına uygun örnek yevmiye kayıtları yer almaktadır. Senaryoda özelgede verilen duruma göre ilerliyoruz: 2013 yılında yatırım/deneme üretimi aşaması devam ediyor → Amortisman ayrılmıyor Geçici kabul 2014 yılında yapılıyor → Amortisman bu yıldan itibaren başlıyor 1) Santral yatırım maliyetinin kaydedilmesi (İnşa sürecinde yapılan harcamalar) 258 Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabı XXX 329/102 Diğer Ticari Borçlar – Bankalar Hesapları XXX 2) Deneme üretimi sırasında üretilen elektriğin satışı (2013 yılı) (Deneme üretimi gelirleri ticari kazançtır 600’e kaydedilir) 120 Alıcılar Hesabı XXX 600 Yurtiçi Satışlar Hesabı XXX 391 Hesaplanan KDV XXX Maliyet unsurları deneme sürecinde aktifleştirilir, gider yazılmaz. 3) Geçici kabul ile santralın aktifleştirilmesi (2014 yılı) (258’den 252/253 tesisler hesabına aktarım) 252 Binalar / Tesis, Makina ve Cihazlar Hesabı XXX 258 Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabı XXX Hesap seçimi şirket politikasına ve yatırımın niteliğine göre değişebilir. Enerji santralleri çoğunlukla 252 veya 253 hesapta izlenir. 4) 2014 yılında amortisman ayrılması (Geçici kabul sonrası ilk amortisman kaydı) 730/740 Genel/Hizmer Üretim Giderleri Hesabı XXX 257 Birikmiş Amortismanlar Hesabı XXX Not: Amortismanın 770 – GYG veya 730 – İlk Madde ve Malzeme / Üretim altında izlenmesi, santralin kullanım amacına göre belirlenir. Üretime aktif katılan santrallerde 730 tercih edilir. 5) Deneme üretiminde kullanılan maliyetlerin aktifleştirilmesi (2013 yılı içinde giderleşmez → varlığın maliyetine eklenir) 258 Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabı XXX 191 İndirilecek KDV 329 Diğer Ticari Borçlar XXX Bu işlem, deneme üretimi sırasında katlanılan enerji, montaj test maliyetlerinin varlık maliyetine eklenmesini sağlar. Kısa Özet (Muhasebe Bakışı) DönemİşlemMuhasebe Sonucu2013Deneme üretimi devam ediyorAmortisman yok – maliyetler aktifleştirilir2014Geçici kabul yapıldı Santral aktife alındıAmortisman başlar Vergi Tekniği Vurgusu:Geçici kabul öncesi tesis kullanıma hazır değildir, bu nedenle amortisman başlatılamaz. ÖRNEK ÖZELGE T.C.GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞIMükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü   Sayı:11395140-105[313-2014/VUK1-18640]-22910/02/2015Konu:Doğalgaz çevrim santralinde amortisman uygulaması.              İlgide kayıtlı özelge talep formu ve eklerinin incelenmesinden; şirketinizin … ‘nda kurulu … santralinde …/2013 döneminde deneme üretimine ve testlere başladığı, deneme üretimi neticesinde üretilen elektriğin satıldığı, müteahhitle şirketiniz arasındaki geçici kabul tutanağının ise …/…/2014 tarihinde imzalandığı belirtilerek; tesisin amortismanına hangi yıl başlanması gerektiği hususunda Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmıştır.             213 sayılı Vergi Usul Kanununun;             313 üncü maddesinin birinci fıkrasında “İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269 uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder.” ,             320 nci maddesinde “Amortisman süresi, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlar…”              hükümleri yer almaktadır.              Aktife girme kavramı, iktisadi kıymetin iktisap edilerek defter kayıtlarına geçirilmesini, değerleme gününde envantere dahil olmasını ve kullanılmaya hazır halde bulundurulmasını ifade etmekte olup iktisadi kıymetin işletmede fiilen kullanılmaya başlanması gerekli bulunmamaktadır.               Bu itibarla, test aşaması devam eden ve bu sürede deneme üretimi yapılan bir iktisadi kıymetin kullanıma hazır halde bulunduğu kabul edilemeyeceğinden söz konusu iktisadi kıymetin amortismanına bu aşamaların tamamlandığı 2014 yılından itibaren başlanması gerekmektedir.              Bilgi edinilmesini rica ederim. (*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir. (**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir. (***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır. ÖNERİLEN DİĞER İÇERİKLER Sipariş Avanslarının Değersiz veya Şüpheli Alacak Sayılması Mümkün mü? – VUK 322 ve 323 Kapsamında Güncel Değerlendirme Kaynak: GİB Özelge Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Yazının yayımlandığı tarihten önceki ve/veya sonraki tarihte içerikteki bilginin güncel olmayabileceğini, geçici veya kalıcı olarak başka yasal düzenlemeler olabileceğini göz önünde bulundurunuz ve kendi durumunuza özel doğru bilgi için konuyla ilgili meslek erbabına/uzmanına danışmanız menfaatinize olacağını unutmayınız. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir. İçeriğin tamamı veya bir kısmı ticari amaçla izinsiz kopyalanamaz aksi durumda yasal işlem yapılır.