(Kurumlar Vergisi Kanunu m.19/3-b Uygulaması) Giriş Kısmi bölünme uygulaması, şirketlerin sermaye yapılarının güçlendirilmesi, yatırımların farklı tüzel kişiliklere aktarılması ve vergi avantajı sağlanması bakımından önemli bir yeniden yapılanma yöntemidir. Ancak kısmi bölünmeye konu edilecek iştirak hisselerinde iki tam yıl aktifte bulundurulma şartı, uygulamada zaman zaman tereddütlere neden olabilmektedir. Bu makalede, XYZ Gayrimenkul A.Ş.’nin bir yapı kooperatifine ait hisselerini kısmi bölünmeye konu etmek istemesi üzerine ortaya çıkan vergisel durum, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen özelge doğrultusunda ele alınmıştır. Örnek Olay – XYZ Gayrimenkul A.Ş. XYZ Gayrimenkul A.Ş., alışveriş merkezi işletmeciliği ve gayrimenkul geliştirme alanında faaliyet göstermektedir. Şirket, … Toplu İşyeri Yapı Kooperatifine ortak olma kararı almış ve bu amaçla 8 Şubat 2022 tarihinden itibaren ortaklık pay bedellerini kooperatife göndermiştir. Ancak bu ödemeler, muhasebe kayıtlarında iştirak olarak değil, 259 – Verilen Avanslar hesabında izlenmiştir. 2025 yılı Ocak ayında hatanın fark edilmesi üzerine tutar 242 – İştirakler hesabına aktarılmıştır. Bu durumda şirket şu soruyu yöneltmiştir: İştirak payları 2025 yılında 242 hesapta yer aldığı için iki tam yıl şartı sağlanmış sayılır mı?” Vergisel Değerlendirme — KVK 19/3-b Kısmi bölünmenin uygulanabilmesi için şartlardan biri: İştirak hisselerinin en az iki tam yıl süreyle elde tutulmuş olmasıdır. Bu sürenin başlangıcı için muhasebe kayıt tarihi esas alınmaktadır. Özelgede Yer Alan Kritik Tespit: Kooperatif hissesi 14.04.2022 tarihinde ilk kez şirket kayıtlarında yer almıştır. Dolayısıyla iktisap tarihi 14.04.2022 olarak kabul edilmelidir. 2025 yılı Ocak ayında yapılan hesap düzeltmesi, iktisap tarihini değiştirmez. ➡ Buna göre:14.04.2022 + 2 tam yıl şartı = 14.04.2024 sonrası kısmi bölünmeye konu edilebilir. Sonuç XYZ Gayrimenkul A.Ş.’nin yapı kooperatifi hisseleri: İlk defa 14.04.2022 tarihinde aktife alındığından, İki tam yıl aktifte tutma şartı, bu tarihten itibaren hesaplanır, Bu süre dolmadan KVK 19/3-b kapsamında kısmi bölünmeye konu edilemez. Sıkça Sorulan Sorular SoruCevapKısmi bölünme nedir?KVK 19/3-b uyarınca iştirak hisselerinin ayni sermaye şeklinde başka şirkete devredilmesidir.İki tam yıl şartı nereden geliyor?KVK 19/3-b açık hükmüdür.Süre nerede başlar?Muhasebe kayıt tarihinden itibaren başlar.Avans hesabında izlenen tutar süreye dahil midir?Hayır, 242 hesapta izlenmeye başlandığı tarih esas alınır.Aktifte iki yıl dolmadan kısmi bölünme yapılırsa?Vergi avantajlarından yararlanılamaz.Kooperatif hisseleri kısmi bölünmeye konu olabilir mi?Evet, ancak süre şartı sağlanmalıdır.Ortaklar Pay Defteri”ne yazılması yeterli midir?Hayır, muhasebe kayıtları esas alınır.Kayıt düzeltilmesi iktisap tarihini değiştirir mi?Hayır.Kısmi bölünmede iştirak hisseleri kime verilir?Şirkete veya ortaklara verilebilir. ÖRNEK ÖZELGE  T.C.GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞIİstanbul DefterdarlığıGelir Kanunları Gelir Ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü    Sayı:E-62030549-125[19-2025]-24.06.2025Konu:İştirak hisselerinin kısmi bölünmeye konu edilmesinde iktisap tarihi olarak hangi tarihin dikkate alınacağı hk.       İlgi:    İlgide kayıtlı özelge talep formunuz ve eklerinin incelenmesinden;  – Şirketinizin gayrimenkul inşaatı ve alışveriş merkezi kiralama işletmeciliği faaliyetinde bulunduğu,  – Sınırlı Sorumlu …. İşyeri Yapı Kooperatifinin 31/1/2022 ve … sayılı Yönetim Kurulu Kararı ile Şirketinizin anılan Kooperatifte ortak/kooperatif payı sahibi olduğu, Şirketiniz ile adı geçen kooperatif arasında  kooperatif payı ortaklığına ilişkin olarak 1/2/2022 tarihinde ortaklık ön sözleşmesi imzalandığı,  – Kooperatif yönetim kurulu kararı ve anılan sözleşmeye istinaden 8/2/2022 tarihinden itibaren Şirketiniz tarafından kooperatif iştirak payı olarak anılan Kooperatife gönderilen paraların şirketiniz kayıtlarında “242-İştirakler” hesabı yerine sehven “259-Verilen Avanslar” (259.01.001-…Toplu İşyeri Yapı Kooperatifi) hesabında izlendiği, yapılan bu hatanın fark edilerek 2025 yılı Ocak ayı içerisinde “259-Verilen Avanslar” (259.01.001-… Toplu İşyeri Yapı Kooperatifi) hesabında izlenen iştirak payı tutarının “242-İştirakler” hesabına kaydedildiği belirtilerek, Şirketiniz tarafından kooperatif payı olarak 8/2/2022 tarihinden itibaren “259-Verilen Avanslar” (259.01.001- … Toplu İşyeri Yapı Kooperatifi) hesabında aktifleştirilen ve 2025 yılı Ocak ayında “242-İştirakler” hesabına alınan kooperatif payının Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesi birinci fıkrasının (b) bendi kapsamında kısmi bölünmeye konu edilip edilemeyeceği hususunda görüş talep edildiği anlaşılmaktadır.   5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “Devir, bölünme ve hisse değişimi” başlıklı 19 uncu maddesinde,  “…  (3) Aşağıdaki işlemler bölünme veya hisse değişimi hükmündedir:  …  b) Kısmî bölünme: Tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye’deki iş yeri veya daimî temsilcisinin bilânçosunda yer alan ve  en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını kayıtlı değerleri üzerinden aynî sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesi, bu Kanunun uygulanmasında kısmî bölünme hükmündedir. Ancak, üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Kısmî bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. İştirak hisselerinin bu bent kapsamında devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur.  …” hükmü yer almaktadır.  Konuya ilişkin olarak yayımlanan 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “19.2.2. Kısmi bölünme” başlıklı bölümde,  “Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendinde, tam mükellef bir sermaye şirketi veya sermaye şirketi niteliğindeki yabancı bir kurumun Türkiye’deki işyeri ya da daimi temsilcisinin bilançosunda yer alan  ve en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçının mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine kayıtlı değerleri üzerinden ayni sermaye olarak konulması kısmi bölünme olarak kabul edilmiştir.  Bu düzenleme ile iştirak hisselerinin kısmi bölünme kapsamında ayni sermaye olarak konulabilmesi için aktifte yer alan bu kıymetlerin en az iki tam yıl süreyle elde tutulması şarttır.  Kısmi bölünme işleminde, aktifi ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif veya pasif hesapla birlikte devrolunmak zorundadır.” açıklamaları yer almaktadır. Diğer taraftan, özelge talep formu ekinde yer alan belgelerin incelenmesinden, 31/1/2022 tarihli …Toplu İşyeri Yapı Kooperatifi yönetim kurulu kararı ile Şirketinizin kooperatife ortaklık kaydının yapılmasına ve kooperatifin ortaklar pay defterine yazılmasına karar verildiği, yevmiye defterinizde yer alan 1 Nisan 2022 – 30 Nisan 2022 arası işlemlerden ve 14/4/2022 tarihli ve … no.lu Muhasebe Fişinden, kooperatif payının bu tarih itibarıyla 259.01.001 hesap kodunda  kayda alındığı anlaşılmıştır. Bu hüküm ve açıklamalara göre, Şirketiniz tarafından 14/4/2022 tarihinde muhasebe kayıtlarına alınarak “259-Verilen Avanslar” (259.01.001 … Toplu İşyeri Yapı Kooperatifi) hesabında takip edilen ve halihazırda “242-İştirakler” hesabında kaydı devam ettiği anlaşılan kooperatif payının, iktisap edildiği tarih olarak muhasebe kayıtlarına alındığı 14/4/2022 tarihinin dikkate alınması ve 5520 saylı Kurumlar Vergisi Kanunun 19 uncu maddesi birinci fıkrasının (b) bendine göre aktifte bulundurma süresinin de buna göre hesaplanması gerekmektedir.  Bilgi edinilmesini rica ederim. Örnek Muhasebe Kayıtları 1-Kooperatif Payına İlişkin İlk Kayıt (14.04.2022 – Kooperatif iştirak payı ödeme kaydı) BORÇHESAP ADITUTAR (TL)259Verilen Avanslar (259.01.001 – … Toplu İşyeri Yapı Kooperatifi)XXX………102Bankalar XXX Açıklama: Kooperatif payı bedelinin kooperatif yönetim kararı doğrultusunda ödenmesi. 2-Muhasebe hesabındaki hata düzeltmesi (Ocak 2025 – 259 hesabındaki payların 242 hesaba aktarılması) BORÇHESAP ADITUTAR (TL)242İştiraklerXXX259Verilen Avanslar (259.01.001 – … Toplu İşyeri Yapı Kooperatifi) XXX Açıklama: Kooperatif paylarına ilişkin tutarların Verilen Avanslar hesabından çıkarılarak İştiraklere alınması. Not Bu kayıtlar özelgede yer alan olay üzerinden iktisap tarihinin muhasebe kayıt tarihi olduğu hususunu açıklamaktadır. -İki tam yıl aktifte bulundurma süresi 14.04.2022 itibarıyla başlar.-2025 yılındaki hesap düzeltmesi, iktisap tarihini değiştirmez. ÖNERİLEN DİĞER İÇERİKLER Babadan Miras Kalan Zeytinliklerin Vergilendirilmesi Kaynak: GİB Özelge Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Yazının yayımlandığı tarihten önceki ve/veya sonraki tarihte içerikteki bilginin güncel olmayabileceğini, geçici veya kalıcı olarak başka yasal düzenlemeler olabileceğini göz önünde bulundurunuz ve kendi durumunuza özel doğru bilgi için konuyla ilgili meslek erbabına/uzmanına danışmanız menfaatinize olacağını unutmayınız. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir. İçeriğin tamamı veya bir kısmı ticari amaçla izinsiz kopyalanamaz aksi durumda yasal işlem yapılır.