Türkiye’deki ticari yaşamda sıklıkla karşılaşılan adi ortaklık yapılarında, ortaklık hisselerinin el değiştirmesi, hem şirket içi süreklilik hem de vergi mevzuatı açısından önemli sonuçlar doğurmaktadır. Bir ortağın hissesini devretmesi veya yeni bir ortağın katılımı gibi işlemler, Vergi Usul Kanunu (VUK), Gelir Vergisi Kanunu (GVK) ve Katma Değer Vergisi (KDV) Kanunu hükümleri çerçevesinde titizlikle incelenmelidir. Bu makalede, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelge temel alınarak, ortaklık hissesi devri durumunda ortaya çıkan vergisel yükümlülükler ve Vergi Kimlik Numarası (V.K.N.) kullanımı konuları, teknik bir vak’a analizi ile profesyonel bir bakış açısıyla ele alınacaktır. Adi Ortaklıkta İki Aşamalı Hisse Devri Bu analizin temelini oluşturan olay akışı, “A… ve Ort.” unvanlı bir adi ortaklık özelinde gerçekleşmiştir. Ortaklık, bir Vergi Dairesi Müdürlüğüne kayıtlıdır ve iki ana ortağa sahiptir: Birinci Devir İşlemi (Tarih 1): Ortaklığın %50 hissesine sahip olan Bay X (Özelge talep eden taraf), Bay A’ya ait olan %50 hisseyi bir tarihte (örneğin: 01/01/20XX) tamamen devralarak ortak konumuna gelmiştir. İkinci Devir İşlemi (Tarih 2): Daha sonra, ortaklığa adını veren Bay B’ye ait kalan %50 hisse, başka bir kişi olan Bayan Y tarafından devralınmıştır (örneğin: 01/03/20XX). Bu karmaşık hisse devirleri sonucunda, eski ortaklar (Bay A ve Bay B) tamamen ortaklıktan ayrılmış, Bay X ve Bayan Y‘den oluşan yeni bir ortaklık yapısı oluşmuştur. Şirket, bu işlemler sonrasında fatura düzenleme zorunluluğu, ortaklığın sona erip ermediği ve eski V.K.N.’nin kullanımı hakkında idarenin görüşünü talep etmiştir. Gelir Vergisi Yönünden Değer Artışı Kazancı Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) Mükerrer 80. maddesi, belirli mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançları değer artışı kazancı olarak tanımlar. Maddenin (4) numaralı bendi açıkça **”Ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar”**ı bu kapsamda değerlendirmektedir. Sonuç: Bay A ve Bay B tarafından gerçekleştirilen hisse devri işlemleri (01/01/20XX ve 01/03/20XX tarihlerinde), adi ortaklığın ticari faaliyetine devam etmesi koşuluyla, GVK Mükerrer 80. madde kapsamında değer artışı kazancı olarak vergilendirilmelidir. Bu kazancın, GVK’da belirlenen istisna haddini (özelge tarihinde 9.400 TL) 2025 Yılı için 120.000 TL’yi aşan kısmı gelir vergisine tabi olacaktır. Katma Değer Vergisi ve Fatura Düzenleme Zorunluluğu Hisse devirlerinin Katma Değer Vergisi (KDV) karşısındaki durumu ve fatura düzenleme yükümlülüğü, işlemin ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurup doğurmadığına bağlıdır. Özelge Görüşü: KDV Boyutu: Mülga 25 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’ne göre, bir adi ortaklıkta ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayan hisse devirleri KDV’ye tabi değildir. Mevcut olayda, ortaklar değişse dahi, “A… ve Ort.” unvanlı adi ortaklık, tüzel kişiliğe sahip olmamakla birlikte ticari faaliyeti sürdüren bir yapı olarak ortak sayısındaki değişiklik dışında aynen devam etmektedir. Bu nedenle, yapılan hisse devirleri KDV’ye tabi olmayacaktır. Fatura Düzenleme Boyutu: VUK’un 229. maddesi faturayı, satılan mal veya yapılan işin karşılığını göstermek üzere düzenlenen ticari vesika olarak tanımlar. Hisse devri işlemi:-KDV’ye tabi bir teslim veya hizmet sayılmadığından,-Elde edilen kazanç, ticari kazanç değil değer artışı kazancı olduğundan,İşlem için fatura düzenlenmesine gerek bulunmamaktadır. Vergi Kimlik Numarasının Sürekliliği Adi ortaklıklar, ortak sayısındaki değişikliklere rağmen ticari faaliyeti sürdürdükleri sürece, vergi mükellefiyetleri devam eder. Sonuç: Hisse devirleri, mevcut adi ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmadığından, ortaklık adına verilen eski vergi kimlik numarası (V.K.N.) sürekli olarak kullanılmaya devam edecektir. Mükellefiyete ilişkin bilgilerdeki değişiklikler (ortakların değişmesi), ortaklığın V.K.N.’sinde herhangi bir değişikliğe yol açmayacaktır. Sıkça Sorulan Sorular ve Cevaplar SoruCevapAdi Ortaklık Hisse Devri gelir vergisi açısından hangi kazançtır?Gelir Vergisi Kanunu (GVK) Mükerrer 80. madde kapsamında değer artışı kazancı olarak vergilendirilir.Hisse devri sonucunda ortaklık sona erer mi?Ortak sayısındaki değişiklik dışında ortaklık aynen devam ediyorsa, ortaklık sona ermez.Hisse devri KDV’ye tabi midir?Ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayan hisse devirleri KDV’ye tabi değildir.Devir işlemleri için fatura düzenleme zorunluluğu var mıdır?Değer artışı kazancı olması ve KDV’ye tabi olmaması nedeniyle fatura düzenlenmesine gerek yoktur.Yeni oluşan ortaklık eski V.K.N.‘yi kullanır mı?Evet. Ortaklık sona ermediği için Vergi Kimlik Numarası (V.K.N.) değişmez ve kullanılmaya devam eder.Değer artışı kazancında bir istisna var mıdır?Evet, GVK’da belirlenen istisna haddini aşan kısım vergilendirilir.Bu vergisel boyut hangi mevzuatlarla belirlenmiştir?Gelir Vergisi Kanunu, Katma Değer Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanunu hükümleri esastır.Özelge hangi tarihte verilmiştir?14/04/2015 tarihinde İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilmiştir.Hisse devrinden doğan kazanç, ticari kazanç mıdır?Hayır, ortaklık haklarının elden çıkarılmasından doğan kazanç değer artışı kazancıdır.Hisse devri işlemi için hangi kurumdan görüş alınmıştır?T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı‘ndan özelge talep edilmiştir. ÖRNEK ÖZELGE T.C.GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞIİSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞIMükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü   Sayı:11395140-105[8-2013-VUK2-7594]-66814/04/2015Konu:Adi Ortaklıkta Hisse Devrinde Vergi Kimlik Numarası              İlgi özelge talep formunuzda; … Vergi Dairesi Müdürlüğünün mükellefi olduğunuzu, … ve Ort. unvanlı adi ortaklığın %50 hissesine sahip olan …’ya ait hisselerin tamamını …/…/20.. tarihi itibarıyla devralarak söz konusu adi ortaklığın ortağı konumuna geldiğinizi, …/…/20.. tarihi itibarıyla ortaklığa adını veren …’e ait %50 hissenin ise … tarafından devralındığını belirterek,             – …/…/20.. tarihi itibarıyla devralmış bulunduğunuz hisselerle ilgili olarak fatura düzenlemeniz gerekip gerekmediği,             – …/…/20.. tarihindeki satış işlemi sonucunda ortaklığın sona erip ermediği ile bu işleme ilişkin fatura düzenleme zorunluluğunuzun bulunup bulunmadığı, ayrıca bu satış işleminin vergisel boyutunun (katma değer vergisi ve gelir vergisi yönünden) ne olduğu,             – Yeni oluşan ortaklık yapısına göre eski ortaklığa ait vergi kimlik numarasının kullanılıp kullanılmayacağı             hususlarında Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmıştır.             I-GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN             193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Ticari kazancın tarifi” başlıklı 37 nci maddesinde; “Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır.             …             Ticari kazanç, Vergi Usul Kanunu hükümlerine ve bu Kanunda yazılı gerçek (Bilanço veya işletme hesabı esası) veya basit usullere göre tespit edilir.” hükmü yer almıştır.             Aynı Kanunun “Değer artışı kazançları” başlıklı mükerrer 80 inci maddesinde; “Aşağıda yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazançlarıdır.” hükmü yer almış ve bunların neler olduğu altı bent halinde sıralanmış olup anılan maddenin (4) numaralı bendinde; “Ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar” değer artışı kazancı olarak belirtilmiş, ikinci paragrafında ise; “Bu maddede geçen “elden çıkarma” deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.             Bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç, (01/01/2013 tarihinden itibaren) 9.400 Türk Lirası gelir vergisinden müstesnadır.             Faaliyetine devam eden ticarî bir işletmenin kısmen veya tamamen satılmasından veya ticarî işletmeye dahil amortismana tâbi iktisadî kıymetlerle birinci fıkrada yazılı hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar ticarî kazanç sayılır ve bunlara ticarî kazanç hakkındaki hükümler uygulanır.” hükmüne yer verilmiştir.             Buna göre, …/…/20.. ve …/…/20.. tarihli hisse devri dolayısıyla … ve … tarafından elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 80 inci maddesi kapsamında değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.             II-KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN             3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 inci maddesinde, ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu,             2/1 inci maddesinde de teslimin, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olduğu             hüküm altına alınmıştır.             Öte yandan, mülga 25 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin “C- Adi Ortaklıklarda Vergileme” başlıklı bölümünde; “Adi ortaklıklarda, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayan hisse devri işlemleri katma değer vergisine tabi olmayacak, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuran devir işlemlerinde ise vergi uygulanacaktır. Buna göre, bir adi ortaklıkta, ortaklardan biri veya birkaçının hisselerini diğer ortaklara veya üçüncü şahıslara devretmesi, bu şekilde ortaklıktan bazı ortakların ayrılması veya ortaklığa yeni ortakların alınması halinde, mevcut adi ortaklık, ortak sayısındaki değişiklik dışında aynen devam ediyorsa, bu hisse devri işlemlerinde vergi uygulanmayacaktır.” denilmiştir.             Buna göre, adi ortaklık halinde faaliyet gösterilmekte iken ortaklardan … ve …’ün hisselerinin ortaklık sona ermeyecek şekilde şahsınıza ve …’ya devri KDV’ye tabi olmayacaktır.             III-VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN             213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Faturanın tarifi” başlıklı 229 uncu maddesinde fatura, “satılan emtia veya yapılan işin karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.” şeklinde tanımlanmıştır.             Bu durumda, … ve Ort. unvanlı adi ortaklığa ait …/…/20.. ve …/…/20.. tarihli hisse devirleri dolayısıyla … ve … tarafından elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 80 inci maddesi kapsamında değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi gerektiğinden ve adi ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayan ortaklık hissesinin devri KDV’ye tabi olmadığından bu işlemler için fatura düzenlemesine de gerek bulunmamaktadır.             Diğer taraftan, bir adi ortaklıkta ortaklardan biri veya birkaçının hisselerini diğer ortak veya ortaklara devretmesi, bu şekilde ortaklıktan ayrılması veya ortaklığa yeni ortakların alınması halinde, mevcut adi ortaklık, ortak sayısındaki değişiklik dışında aynen devam ediyorsa, bu hisse devri işlemleri ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmamaktadır.             Buna göre, vergi kimlik numarası sürekli olarak kullanılacağından, mükellefe (adi ortaklıklarda ortak değişikliğine) ilişkin bilgilerdeki değişikliğin mükellefiyete etkisi olmayacağından, ortaklık adına vergi numarası verilmesinde esas alınan ortağın ortaklıktan ayrılması durumunda da adi ortaklığın vergi kimlik numarasında herhangi bir değişiklik olmayacaktır.             Bilgi edinilmesini rica ederim. (*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir. (**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir. (***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır. ÖNERİLEN DİĞER İÇERİKLER Ödünç Olarak Verilen Hammaddelerde Fatura Düzenleme ve KDV Uygulaması: Kullanım Ödüncü – Tüketim Ödüncü Ayrımı Kaynak: GİB Özelge Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.