Belediyelerle yapılan hizmet sözleşmeleri çerçevesinde doğan alacakların tahsil edilememesi, işletmelerin hem nakit akışını hem de vergi matrahını doğrudan etkileyen kritik bir konudur. Özellikle bu alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılıp ayrılamayacağı veya değersiz alacak olarak zarar yazılıp yazılamayacağı, uygulamada zaman zaman tereddüt yaratmaktadır. 01.12.2015 tarihli İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı özelgesinde, bir belediye ile yapılan katı atık toplama ve temizlik sözleşmesi kapsamında doğduğu iddia edilen alacakların hukuki durumu değerlendirilmiş; bu alacakların Vergi Usul Kanunu’nun 322 ve 323. maddeleri çerçevesinde şüpheli veya değersiz alacak sayılıp sayılamayacağı açıklığa kavuşturulmuştur. Bu yazıda, söz konusu özelgedeki görüşten hareketle, belediyeden tahsil edilemeyen alacakların vergisel açıdan nasıl ele alınması gerektiğini ayrıntılı biçimde inceliyoruz. 1. Olayın Özeti: Katı Atık Toplama Sözleşmesinden Doğan Alacak İddiası Özelgede özetle şu hususlar yer almaktadır: Mükellef şirket, bir belediye ile belirli tarihler arasında geçerli olmak üzere katı atıkların toplanması, taşınması ve süpürülmesi işine ilişkin sözleşme imzalamıştır. Sözleşme kapsamında yerine getirilen hizmetler için aylık hakediş düzenlenmiş ve fatura kesilmiştir. Daha sonra 6360 sayılı Kanun uyarınca, sözleşme kapsamındaki bazı yerler başka bir belediyeye bağlanmıştır. Şirket, bu yeni belediye sınırlarına giren yerlerde fiilen hizmet verdiğini, bu nedenle alacak doğduğunu iddia etmiş; yeni belediyeye hakediş ve fatura düzenlemiştir. Ancak yeni belediye, kendi şirketi ile sözleşmesinin devam ettiğini belirterek hakedişi onaylamamış, fatura bedelini de kabul etmemiş; şirketin bu bölgelerde çalışmasını hukuken geçersiz görmüştür. Söz konusu fatura için icra takibi yapılmış, belediyenin itirazı ile takip durmuştur. Bu çerçevede şirket, bu alacak için şüpheli alacak karşılığı ayırıp ayıramayacağını ve alacağın değersiz alacak sayılıp sayılmayacağını sormuştur. 2. Vergi Usul Kanunu’na Göre Şüpheli Alacak Şartları VUK’un 323. maddesine göre bir alacağın şüpheli alacak sayılabilmesi için: Alacağın ticari veya zirai kazancın elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olması, Alacağın dava veya icra safhasında bulunması,veya protesto çekilmesine ya da yazılı olarak birden fazla istenmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş olması ve dava/icra takibine değmeyecek derecede küçük olması gerekir. Bu şartlar sağlandığında: Pasifte şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir. Sonradan tahsil edilen tutarlar gelir olarak yazılır. Dolayısıyla burada temel nokta şudur: Önce ortada hukuken geçerli bir alacağın varlığı şarttır. 3. Değersiz Alacak İçin Aranan Şartlar VUK’un 322. maddesi ise değersiz alacakları düzenler. Buna göre: Kazai bir hükme (mahkeme kararı)veya Kanaat verici bir vesikaya göretahsiline artık imkân kalmayan alacaklar, değersiz alacak sayılır. Bu durumda: Alacak, değersiz hale geldiği tarihte tasarruf değerini kaybeder. Defter kayıtlarında ilgili yılda zarar yazılarak yok edilir. Burada da yine ilk şart: Hukuken varlığı kabul edilmiş bir alacak olmalıdır. Sonrasında bu alacağın tahsilinin imkânsız hale geldiği ispatlanmalıdır. 4. İmkânsızlık Kavramı ve Belediyenin Sorumluluğu Özelgede ayrıca borçlar hukukunun temel kavramlarından biri olan ifa imkânsızlığına da atıf yapılmaktadır. Belediyelerin sınır ve görev alanlarında 6360 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikler sonucunda: Sözleşmenin imzalandığı belediye sınırlarındaki bazı yerler başka bir belediyeye bağlanmıştır. Bu yeni belediyenin, söz konusu bölgelerde kendi sözleşmeli firması ile hizmeti sürdürdüğü anlaşılmaktadır. Bu durumda: Eski belediye ile yapılan sözleşme bakımından, devredilen bölgeler için ifa imkânsızlığı oluşmuş olabilir. Ancak bu, alacağın yeni belediyeye geçmiş olduğu anlamına gelmez. Yeni belediye ile şirket arasında ayrı ve yazılı bir sözleşme bulunmadığı için, bu belediye yönünden alacağın hukuki dayanağı tartışmalıdır. 5. Neden Şüpheli veya Değersiz Alacak Sayılmaz? Özelgede, belediyeden tahsil edilemeyen bu tutar için şüpheli veya değersiz alacak uygulamasına gidilemeyeceği açıkça belirtilmiştir. Gerekçe özetle şöyledir: Şirket, yeni belediyeye hizmet verdiğini iddia etmektedir. Ancak belediye ve diğer resmi yazışmalar, bu hizmetin hukuken geçerli bir sözleşmeye dayanmadığını, hizmetin kabul edilmediğini, hakedişin onaylanmadığını göstermektedir. Dolayısıyla, ortada varlığı netleşmiş, tartışmasız bir alacak bulunmamaktadır. Sonuç olarak: Alacağın şirket faaliyetiyle ilgili olduğu ileri sürülse de, Hizmetin hukuka uygun ifası, kabulü ve alacak hakkının doğduğu hususları belirsizdir. Bu nedenle Vergi Usul Kanunu’nun alacaklarda amortisman hükümleri (VUK 322–323) kapsamında değerlendirme yapılması mümkün değildir. Başka bir ifade ile: Alacak daha “alacak” niteliğine ulaşmamış, hukuken tartışmalı bir hak iddiası düzeyinde kalmıştır. Bu nedenle, ne şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir ne de değersiz alacak olarak zarar yazılabilir. 6. Uygulama Açısından Dikkat Edilmesi Gerekenler Belediyelerle veya kamu kurumlarıyla iş yapan firmalar açısından bu özelge bazı temel dersler içermektedir: Görev ve sorumluluk alanı değişen belediyelerde mutlaka yeni sözleşme yapılmalı veya mevcut sözleşmelere ilişkin ek protokoller imzalanmalıdır. Hizmet verilen idare ile aradaki hukuki ilişkinin net olmadığı durumlarda, kesilen fatura ve hakedişler ileride vergi ve muhasebe açısından problem doğurabilir. Şüpheli alacak veya değersiz alacak hükümleri ancak hukuken varlığı kabul edilmiş alacaklar için uygulanabilir; tartışmalı veya dayanağı zayıf alacak iddiaları için uygulanamaz. 7. Sonuç İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın söz konusu özelgesine göre: Belediyeden tahsil edilemeyen ve hukuki dayanağı tam olarak oluşmamış alacaklar için şüpheli alacak karşılığıayrılamaz. Aynı alacaklar, değersiz alacak olarak da zarar yazılamaz. Öncelikle, alacağın varlığını açık ve tartışmasız biçimde ortaya koyan sözleşme, kabul, hakediş ve mahkeme kararı gibi hukuki belgeler olmalıdır. Bu nedenle, kamu kurumlarıyla çalışan işletmelerin sözleşme yönetimi, hakediş onay süreçleri ve hukuki süreçlerini titizlikle yürütmesi, hem tahsilat hem de vergi mevzuatı açısından kritik önemdedir. 10 Soru – 10 Cevap Tablosu SoruCevapBelediyeden tahsil edilemeyen her alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir mi?Hayır, önce hukuken geçerli ve tartışmasız bir alacağın varlığı şarttır.Şüpheli alacak sayılabilmesi için temel koşul nedir?Alacağın ticari faaliyetten doğmuş olması ve dava veya icra safhasında ya da tahsili ciddi biçimde şüpheli hale gelmiş olması gerekir.Değersiz alacak ne zaman oluşur?Kazai hüküm veya kanaat verici vesika ile alacağın tahsilinin artık imkansız hale geldiği ispatlandığında oluşur.Belediyenin hakedişi onaylamaması ne anlama gelir?Hizmetin kabul edilmediği ve alacak iddiasının belediye nezdinde tanınmadığı anlamına gelir.Yeni belediye ile yazılı sözleşme yoksa alacak doğar mı?Hukuki açıdan alacağın varlığı tartışmalı hale gelir; sözleşme yoksa alacak iddiası zayıflar.Sadece fatura düzenlemek alacağın varlığı için yeterli midir?Tek başına yeterli değildir; sözleşme, kabul ve hakediş gibi unsurlarla desteklenmelidir.Bu özelgede neden şüpheli alacak karşılığına izin verilmemiştir?Çünkü alacağın varlığı, hizmetin hukuka uygun ifası ve kabulü hususları belirsizdir.Değersiz alacak olarak zarar yazmak için ne gerekir?Tahsil imkansızlığını gösteren mahkeme kararı veya kanaat verici vesika gerekir.Belediyelerle çalışırken vergisel riskleri azaltmak için ne yapılmalıdır?Sözleşmeler açık olmalı, görev devirlerinde yeni sözleşme veya protokol düzenlenmeli ve hakedişler yazılı olarak onaylatılmalıdır.Alacak hukuken tartışmalı ise vergi matrahından indirilebilir mi?Hayır, hukuken varlığı netleşmemiş alacaklar için şüpheli veya değersiz alacak hükümleri uygulanamaz. ÖRNEK ÖZELGE T.C.GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞIİSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞIMÜKELLEF HİZMETLERİ USUL GRUP MÜDÜRLÜĞÜ   Sayı:11395140-105[323-2015/VUK1-19381]-9932701/12/2015Konu:Belediyeden tahsil edilemeyen alacak için şüpheli   alacak veya değersiz alacak karşılığı ayrılıp ayrılamayacağı.                   İlgi özelge talep formunuz ile kurumunuzdan alınan ek bilgi ve belgelerden;             – … Belediyesi ile … tarihinde … – … tarihleri arasında katı atıkların toplanması, taşınması ve süpürülmesi işi için sözleşme imzaladığınız, sözleşme kapsamında verilen hizmetler için aylık hakedişler ile şirketiniz tarafından faturaların düzenlendiği,             – 06.12.2012 tarihli Resmi Gazete yayımlanan 6360 sayılı On Dört İlde Büyükşehir Belediyesi ve Yirmi Yedi İlçe Kurulması İle Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun uyarınca … tarihinden sonra … Belediyesi sorumluğundaki bazı yerlerin … Belediyesine katıldığı,             – Şirketinizce, … Belediyesine katılan yerlerde mezkûr sözleşme kapsamında hizmetlerin yürütüldüğü ifade edilmekle beraber, … Belediyesinin hali hazırda kendileri ile sözleşmesi bulunan firmayla hizmetin devamı yönünde karar aldığı ve uyguladığı, konu ile ilgili olarak … Valiliği ile Büyükşehir Belediyesi ile de yazışmalar yapıldığı,             – Katılan yerlerle ilgili olarak hakedişin … Belediyesine düzenlenmekle beraber bu belediyece onaylanmadığı, … tarihinde düzenlenen faturanın anılan Belediyeye gönderildiği,             – Söz konusu fatura ile ilgili olarak icra takibinde bulunulduğu, … Belediyesinin itirazı üzerine takibin durdurulmasına karar verildiği belirtilerek             söz konusu alacak için karşılık ayrılıp ayrılamayacağı ile değersiz alacak olarak kabul edilip edilmeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmıştır.             213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Şüpheli alacaklar” başlıklı 323 üncü maddesinde,             “Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;              1. Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;             2. Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar;             Şüpheli alacak sayılır.             Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.             Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.             Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilir.“,             “Değersiz alacaklar” başlıklı 322 nci maddesinde ise “Kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacaklar, değersiz alacaktır.             Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler.             İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hükmüne giren değersiz alacakları, gider kaydedilmek suretiyle yok edilirler.“             hükmüne yer verilmiştir.             Yukarıda verilen hükümlere göre, şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi veya değersiz alacak olarak doğrudan zarar yazılabilmesi için ortada bir alacak söz konusu olmalı ve alacak, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili bulunmalıdır. Başka bir ifadeyle, alacak, işletme faaliyetleriyle ilgili olmalı, ticari ve zirai, kazancın normal gerekleri çerçevesinde doğmalıdır.             Diğer taraftan, borcu sona erdiren sebeplerden birisi imkânsızlıktır. Sözleşmenin kurulması sırasında ortaya çıkan imkânsızlığa başlangıçtaki imkânsızlık; sözleşmenin kurulmasından sonra ortaya çıkan imkânsızlığa ise sonraki imkânsızlık denir. Başlangıçtaki objektif imkânsızlık, sözleşmenin batıl olmasına neden olur. Sonraki imkânsızlık, şayet borçlunun kusurundan ileri geliyorsa kusurlu imkânsızlık, borçluya yükletilemeyen bir sebepten ileri geliyorsa kusursuz imkânsızlık ismini alır. İmkânsızlık bir borcun ifasının çeşitli sebeplerle (umulmayan hâl, kaza, zorlayıcı sebep vb.) mümkün olmamasıdır. İmkânsızlık nedeniyle asıl borç ve ona bağlı ikinci dereceden borçlar ortadan kalkar. İmkânsızlık kısmi veya tam olabilir.             Borcun ifası borçlunun sorumlu tutulamayacağı sebeplerle imkânsızlaşırsa, borç sona erer. Karşılıklı borç yükleyen sözleşmelerde imkânsızlık sebebiyle borçtan kurtulan borçlu karşı taraftan almış olduğu edimi sebepsiz zenginleşme hükümleri uyarınca geri vermekle yükümlü olup, henüz kendisine ifa edilmemiş olan edimi isteme hakkını kaybeder. Kanun veya sözleşmeyle hasarın alacaklıya yükletilmiş olduğu durumlar, bu hükmün dışındadır. Ancak, taraflar sözleşmede, bir tarafın borcunun ifası kusuru bulunmaksızın imkânsızlaşsa bile diğer tarafın kendi borcunu ifa edeceğini, önceden ifa etmişse geri alamayacağını kararlaştırabilir.             Borcun ifası borçlunun sorumlu tutulamayacağı sebeplerle kısmen imkânsızlaşırsa borçlu, borcunun sadece imkânsızlaşan kısmından kurtulur. Ancak bu kısmi ifa imkânsızlığı önceden öngörülseydi taraflarca böyle bir sözleşmenin yapılmayacağı açıkça anlaşılırsa, borcun tamamı sona erer.             Somut olayda, … Belediyesi ile şirketiniz arasında … tarihinde … – …  tarihleri arasında katı atıkların toplanması, taşınması ve süpürülmesi işi için iki tarafa borç yükleyen sözleşme imzalandığı, 06.12.2012 tarihli Resmi Gazete yayımlanan 6360 sayılı Kanun uyarınca 30.03.2014 tarihinden sonra … Belediyesi sorumluğunda olup sözleşme kapsamındaki bazı yerlerin … Belediyesine katıldığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla 30.03.2014 tarihinden sonrası için … Belediyesine katılan yerler bakımından imkânsızlık hali ortaya çıkmıştır. Bu bağlamda anılan yerler bakımından, sözleşmede ayrıksı hüküm bulunmamak şartıyla imkânsızlık nedeniyle şirketinizin sözleşme kapsamındaki borcunun ortadan kalktığı söylenebilir. Aynı yerler bakımından hizmet sunumu ile ilgili olarak … Belediyesi ile şirketiniz arasında akdedilmiş bir sözleşmenin olmadığı da dosya kapsamından anlaşılmaktadır.              Özelge talebinize konu olayda şirketinizce … Belediyesine hizmet verildiği ve dolayısıyla bir alacağınızın olduğu ifade edilmekle birlikte, … Belediyesi, … Valiliği, Büyükşehir Belediyesi, … Belediyesi yazışmalarında hizmet ifasının gerçekleşmesi ve kabulü yönünde bir bilgi ve belge bulunmadığı gibi, … Belediyesi, 30.03.2014 tarih ve 24.00 itibarıyla sorumluluğuna geçen mahallelerde şirketinizin çalışma yürütmesinin yasal olmadığını belirtmiş ve hakedişi de kabul etmemiştir.             Buna göre; mevcut aşama itibarıyla şirketinizin faaliyetiyle ilgili bir hizmet ve/veya alacağın varlığı hususları belirsiz olduğundan konunun Vergi Usul Kanununun alacaklarda amortisman müessesesi (şüpheli alacak karşılığı / değersiz alacak) çerçevesinde değerlendirilebilmesi mümkün değildir.             Bilgi edinilmesine ve gereğini rica ederim. ÖNERİLEN DİĞER İÇERİKLER İş Ortaklıklarında Ortaklara Ait Taşıtların Kullanımı ve Gider Kaydı Dijital Yayın Haklarının Amortismanı: Özelgeye Göre Vergisel Çerçeve Kaynak: GİB Özelge Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.