Giriş İhracat faaliyetlerinde malların doğrudan yurt dışına gönderilmeden önce Türkiye’de bir ambar veya depoya teslim edilmesi sıkça rastlanan bir uygulamadır. Ancak bu durumda, ihracat işlemi henüz fiilen gerçekleşmemişken, faturanın ne zaman düzenleneceği hususu mükellefler açısından tereddüt yaratmaktadır. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 28.11.2016 tarihli ve 11395140-105[229-2014/VUK1-18678]-228965 sayılı özelgesi, bu konudaki uygulama esaslarını açıklığa kavuşturmuştur. Bu makalede, söz konusu özelge çerçevesinde ihracat sürecinde ambar tesliminin vergisel sonuçları ayrıntılı olarak ele alınmaktadır. Olayın Özeti ve Teknik Vak’a Somut olayda, “(A) Dış Ticaret A.Ş.”, yurt dışındaki bir müşterisine ihracat yapmakta olup, müşteri Türkiye’de kendisine ait bir ambar (depo) kiralamıştır.Şirket, müşterinin sipariş ettiği malları sevk irsaliyesi düzenleyerek bu ambara teslim etmekte, mallar bir süre burada beklemekte ve daha sonra yurt dışına ihraç edilmektedir. Mükellef, ihraç tarihi belli olmayan bu mallar için faturayı ne zaman düzenlemesi gerektiğini Gelir İdaresi Başkanlığı’ndan sormuştur. I. Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden Değerlendirme 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesi uyarınca kurum kazancı, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kazanç üzerinden hesaplanır ve bu kazanç tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hükümleri uygulanır. Ticari kazançta tahakkuk esası geçerlidir. Yani bir gelir, mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleştiği dönemde dikkate alınır.Bu çerçevede; Şirket ile yurt dışı müşteri arasında yapılan sözleşmede, malların belirlenen yerde teslim edilmesiyle satışın tamamlandığı belirtilmişse, Malların ambara teslim edilmesiyle birlikte satış akdi gerçekleşmiş, gelir tahakkuk etmiş sayılır. Dolayısıyla, bu durumda gelir ve gider teslim tarihine isabet eden hesap döneminde dikkate alınmalıdır. II. Katma Değer Vergisi (KDV) Kanunu Yönünden Değerlendirme 3065 sayılı KDV Kanunu’nun temel hükümlerine göre: Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyetleri çerçevesindeki teslim ve hizmetler KDV’ye tabidir (madde 1). Teslim, mal üzerindeki tasarruf hakkının devredilmesidir (madde 2). Vergiyi doğuran olay, malın teslimiyle meydana gelir (madde 10). Ancak ihracat teslimleri, KDV Kanunu’nun 11/1-a ve 12/1-a maddeleri uyarınca KDV’den istisnadır.Bir teslimin ihracat sayılabilmesi için malın: Yurt dışındaki bir müşteriye teslim edilmesi, veya Yetkili gümrük antreposuna tevdi edilmesi gerekir. Gelir İdaresi’nin değerlendirmesine göre: Malların, müşterinin Türkiye’de kiraladığı ambara teslimi KDV açısından iç teslim niteliğindedir. Ancak mallar fiilen ihraç edildiğinde, yani gümrük beyannamesinin kapanma tarihi itibarıyla, bu teslimler ihracat istisnası kapsamına girer. İstisnanın beyanı, gümrük beyannamesinin kapanma tarihinin içinde bulunduğu vergilendirme döneminde yapılır. Dolayısıyla, mal ambara teslim edildiğinde henüz ihracat gerçekleşmemişse, KDV istisnası uygulanamaz. İhracat fiilen tamamlandığında istisna hükmü devreye girer. III. Vergi Usul Kanunu (VUK) Yönünden Değerlendirme 213 sayılı VUK’un 229. maddesi, faturayı “satılan mal veya yapılan hizmet karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı gösteren belge” olarak tanımlar.231. maddeye göre, fatura malın teslimi veya hizmetin ifasından itibaren azami yedi gün içinde düzenlenmelidir. Ayrıca 230/5. madde uyarınca, malın taşınması veya teslim edilmesi sırasında sevk irsaliyesi düzenlenmesi zorunludur. Bu düzenlemelere göre: Satış sözleşmesinde malın ambarda teslimi, teslim hükmünde sayılıyorsa, ambar teslim tarihinden itibaren yedi gün içinde fatura düzenlenmelidir. Malların ambara teslimi, fiilen teslim anlamına geldiğinden, fatura düzenleme süresi bu tarihte başlar. Örnek Senaryo “(A) Dış Ticaret A.Ş.”, Almanya merkezli “XYZ GmbH” firmasına 100.000 USD tutarında tekstil ürünü satmıştır.XYZ, İstanbul’da kendine ait bir depo kiralamıştır. (A) Şirketi, 10 Aralık 2025 tarihinde malları sevk irsaliyesi ile bu ambara teslim etmiştir.Mallar 20 Ocak 2026 tarihinde ihracata konu olmuştur. Bu durumda: Fatura düzenleme süresi 10 Aralık 2025 tarihinde başlar; en geç 17 Aralık 2025 tarihine kadar fatura kesilmelidir. KDV istisnası ise 20 Ocak 2026 tarihli gümrük beyannamesinin kapanma tarihinin bulunduğu dönemde beyan edilir. Sonuç Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 28.11.2016 tarihli özelgesine göre; Malların yurt dışı müşterinin Türkiye’deki ambara teslimi, fiilen teslim hükmündedir. Bu teslim tarihinden itibaren yedi gün içinde fatura düzenlenmelidir. Ancak KDV açısından ihracat istisnası, mallar fiilen gümrükten çıkış yaptığı dönemde uygulanabilir. Bu tarihlerde gelir ve gider tahakkuku yapılmalı; belge düzeni Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun olmalıdır. Özet İhracat işlemlerinde ambar teslimi – gümrük çıkışı arasındaki sürecin yanlış yorumlanması, fatura düzenleme hatalarına ve vergi risklerine neden olabilir. Bu nedenle: Satış sözleşmesinde teslim noktası açıkça “ambar teslimi” veya “gümrük çıkışı” olarak tanımlanmalıdır. Sevk irsaliyesi mutlaka düzenlenmeli ve fatura en geç yedi gün içinde kesilmelidir. KDV beyannamesinde istisna, gümrük beyannamesi kapanma tarihine göre beyan edilmelidir. Belgelerin tarih ve numaralarının uyumlu olması, olası bir vergi incelemesinde ispat kolaylığı sağlar. Sonuç İhraç edilmek üzere ambara teslim edilen mallarda, fatura düzenleme zamanı teslim tarihiyle sınırlıdır.Ancak KDV istisnası, ihracat fiilen gerçekleştiğinde uygulanır.Dolayısıyla, ihracat sürecinin her aşaması hem muhasebesel hem de vergisel olarak dikkatle planlanmalı ve belgeler mevzuata uygun düzenlenmelidir. 10 Soru 10 Cevap Tablosu İle Konunun Özeti SoruCevapİhraç edilecek mal ambara teslim edilirse teslim sayılır mı?Evet, alıcı veya temsilcisine teslim edilen mal fiilen teslim edilmiş sayılır.Fatura ne zaman düzenlenmelidir?Teslim tarihinden itibaren en geç yedi gün içinde.Mallar henüz ihraç edilmediyse KDV istisnası uygulanabilir mi?Hayır, ihracat fiilen gerçekleşmeden KDV istisnası uygulanamaz.Teslim noktası sözleşmede nasıl belirlenmelidir?Açıkça “ambar teslimi” veya “gümrük çıkışı” olarak yazılmalıdır.Gelir tahakkuku hangi tarihte yapılır?Malın teslim edildiği tarihte.KDV beyannamesinde istisna ne zaman beyan edilir?Gümrük beyannamesinin kapanma tarihinin bulunduğu dönemde.Sevk irsaliyesi düzenlemek zorunlu mu?Evet, ambara yapılan her teslim için sevk irsaliyesi düzenlenmelidir.Fatura geç düzenlenirse ne olur?Vergi Usul Kanunu’na göre fatura hiç düzenlenmemiş sayılabilir ve vergi cezası doğabilir.Ambara teslim edilen mallar ihracat sayılır mı?Fiilen ihracat gerçekleşene kadar iç teslim sayılır.Mükellefler neye dikkat etmelidir?Teslim, fatura ve gümrük tarihlerini uyumlu tutmalı, belge zincirini eksiksiz hazırlamalıdır. ÖRNEK ÖZELGE T.C.GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞIMükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü  Sayı:11395140-105[229-2014/VUK1-18678]-22896528.11.2016Konu:İhraç edilecek malın ambara teslim edilmesi durumunda faturanın ne zaman düzenleneceği.        ………….. İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; ihracat yaptığınız bazı firmaların Türkiye’de ambar (depo) kiraladığını, vermiş olduğu siparişlere istinaden sevk irsaliyesi düzenleyerek malı ambara teslim ettiğinizi, malların bir süre ambarda beklediğini, daha sonraki tarihlerde malların yurt dışına çıktığını belirterek ihraç tarihi belli olmayan söz konusu mallar için faturanın ne zaman düzenleneceği hususunda Başkanlığımız görüşlerini talep etmektesiniz. I- KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “Safi Kurum Kazancı” başlıklı 6 ncı maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettiği safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. Ticari kazançta elde etme tahakkuk esasına bağlanmış bulunmaktadır. Bu esas dikkate alındığında, bir gelir veya gider unsurunun, özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönemin kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Buna göre, yurt dışındaki müşterinizle yapmış olduğunuz sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerinizi gerçekleştirdiğiniz tarih itibarıyla satış işleminden doğan gelir ve gideriniz mahiyet ve tutar olarak kesinleşmiş olacaktır. Dolayısıyla, satış akdine konu olan malı, şirketinizin Türkiye’deki fabrikasında, deposunda veya belirlenen herhangi bir yerde yurt dışındaki müşterinizin kendisinin veya adına hareket edenin teslim alacağının satış akdinde belirlenmiş olması halinde, şirketinizin belirlenen koşullarla malı teslim etmesiyle satış akdi tamamlanmış, dolayısıyla gelir tahakkuk etmiş olacağından söz konusu gelirin bu tarihin içinde bulunduğu hesap döneminin kurum kazancına dahil edilmesi gerektiği tabiidir. II- KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN Öte yandan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun; 1/1 inci maddesinde; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin, KDV ne tabi olduğu, 2/1 maddesinde; teslimin, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olduğu, bir malın alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdiinin teslim hükmünde bulunduğu, malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesinin başlatılması veya nakliyeci veya sürücüye tevdi edilmesinin de mal teslimi sayılacağı, 10 uncu maddesinin (a) bendinde; mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılmasıyla, (b) bendinde; malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura ve benzeri belgeler verilmesi halinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesiyle, (c) bendinde ise; kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılmasıyla vergiyi doğuran olayın meydana geleceği, 11/1-a maddesinde; ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin vergiden istisna olduğu, 12/1-a maddesinde; bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için, teslimin yurt dışındaki bir müşteriye veya serbest bölgedeki alıcıya yapılması veya yetkili gümrük antreposu işleticisine tevdi edilmesi gerektiği, hüküm altına alınmıştır. Bununla birlikte, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin “İstisnanın Kapsamı ve Beyanı” başlıklı II/A.1.1.1 bölümünde; mal ihracına ilişkin istisnanın, ihracatın gerçekleştiği tarih olan gümrük beyannamesinin “kapanma tarihi”ni içine alan vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesi ile beyan edileceği açıklanmıştır. Öte yandan, yurt dışındaki firmanın Türkiye’de kiralamış olduğu depoya yapılan mal teslimleri esas olarak KDV’nin konusuna girmekle birlikte aynı Kanunun 11/1-a ve 12/1-a maddeleri kapsamında ihracatlarının gerçekleşmesi halinde KDV’den istisna olacak, istisnanın beyan tarihi ise söz konusu mallara ait gümrük beyannamelerinin kapanma tarihini içine alan vergilendirme dönemi olacaktır. III- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN 213 sayılı Vergi Usul Kanununun; 229 uncu maddesinde fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika şeklinde tanımlanmış, 231 inci maddesinde faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı hükmüne yer verilmiştir. Aynı Kanunun 230 uncu maddesinin (5) numaralı bendinde, “… (Malın alıcıya teslim edilmek üzere satıcı tarafından taşındığı veya taşıttırıldığı hallerde satıcının, teslim edilen malın alıcı tarafından taşınması veya taşıttırılması halinde alıcının, taşınan veya taşıttırılan mallar için sevk irsaliyesi düzenlenmesi ve taşıtta bulundurulması şarttır. Malın, bir mükellefin birden çok iş yerleri ile şubeleri arasında taşındığı veya satılmak üzere bir komisyoncu veya diğer bir aracıya gönderildiği hallerde de, malın gönderen tarafından sevk irsaliyesine bağlanması gereklidir. Bu bentte yazılı irsaliyeler hakkında fiyat ve bedel ile ilgili bilgiler hariç olmak üzere, bu madde hükmü ile 231 inci madde hükmü uygulanır. İrsaliyelerde malın nereye ve kime gönderildiği ayrıca belirtilir…)” hükmü yer almaktadır. Buna göre, yurt dışındaki müşterinizle yapmış olduğunuz sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerinizi gerçekleştirdiğiniz tarih itibarıyla satış işleminden doğan gelir ve gideriniz mahiyet ve tutar olarak kesinleşmiş olacaktır. Dolayısıyla, satış akdine konu olan malı, şirketinizin Türkiye’deki fabrikasında, deposunda, yurt dışındaki firmanın Türkiye’de kiralamış olduğu depoda veya belirlenen herhangi bir yerde yurt dışındaki müşterinizin kendisinin veya adına hareket edenin teslim alacağının satış akdinde belirlenmiş olması halinde, söz konusu malı teslim ettiğiniz tarihten itibaren yedi gün içinde fatura düzenlemeniz gerekmektedir. Bilgi edinilmesini rica ederim. (*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir. (**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir. (***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır. ÖNERİLEN DİĞER İÇERİKLER İhracat tutarının ödenmemesi riskine karşı sigorta poliçesi ile temlik edilen alacağın ödenmeyen kısmı gider yazılabilir İhracat için yurt dışındaki şirkete ödenen ciro primi için stopaj hesaplanmalı mıdır? Kaynak: GİB Özelge Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.