Gelir Vergisi Kanunu’nun 23. maddesinin 14. bendi, Türkiye’de dar mükellefiyete tabi işverenlerin yurtdışında elde ettikleri kazançlardan döviz olarak ödedikleri ücretlerin gelir vergisinden istisna tutulmasını öngörmektedir. Bu istisna, özellikle uluslararası şirketlerin Türkiye’deki irtibat bürolarında çalışan personel için önem arz etmektedir. İstisna Uygulamasının Şartları İstisnadan yararlanabilmek için aşağıdaki şartların tamamının sağlanması gerekmektedir: İşverenin kanuni ve iş merkezinin Türkiye’de bulunmaması ve Türkiye’de kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunmaması. Çalışanın, dar mükellef kuruma bağlı olarak hizmet erbabı statüsünde çalışması ve yapılan ödemenin ücret niteliğinde olması. Ücretin, dar mükellef kurumun yurtdışında elde ettiği kazançlardan karşılanması. Ücretin döviz olarak ödenmesi. Ödenen ücretin, dar mükellef kurumun Türkiye’deki hesaplarına gider olarak kaydedilmemesi. Bu şartların herhangi birinin eksik olması durumunda, istisna uygulanamaz ve ödenen ücret gelir vergisine tabi tutulur. Uygulamada Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar Ücretin döviz olarak ödenmesi esastır. Ancak, dövizin Türkiye’de bozdurularak Türk Lirası olarak ödenmesi durumunda, döviz bozdurma işlemiyle ilgili belgelerin ücret bordrosuna eklenmesi gerekmektedir. Dar mükellef kurumun Türkiye’de kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunması, istisna uygulamasını engeller. Ücret ödemelerinin Türkiye’deki bir aracı şirket üzerinden yapılması, istisna şartlarının ihlali anlamına gelir ve bu durumda ücret gelir vergisine tabi olur. Sonuç Dar mükellefiyete tabi işverenlerin Türkiye’deki irtibat bürolarında çalışan personeline döviz olarak ödedikleri ücretlerin gelir vergisinden istisna tutulabilmesi için belirlenen şartların eksiksiz olarak yerine getirilmesi gerekmektedir. Muhasebe ve denetim sektöründe faaliyet gösteren kişi ve kurumların, bu konuda dikkatli olmaları ve ilgili mevzuata uygun hareket etmeleri önem arz etmektedir. ÖRNEK ÖZELGE T.C.GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI(Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü)   Sayı:62030549-120[23-2013/663]-216104/09/2014Konu:Yurtdışından döviz olarak elde edilen ücret.              İlgide kayıtlı özelge talep formunda, … Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi olduğunuzu, Türkiye’de dar mükellef olan kurumun irtibat bürolarında çalışan hizmet erbabına yaptığı ücret ödemelerine şirketinizin aracılık edeceğini belirtilerek, söz konusu ücret ödemelerinin Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin (14) numaralı bendinde yer alan istisna hükümleri kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği hususunda bilgi talep edildiği anlaşılmakta olup, konu hakkında Başkanlığımız görüşleri aşağıda açıklanmıştır.             193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin (14) numaralı bendinde, kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretlerin gelir vergisinden istisna edileceği hüküm altına alınmıştır.             147 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin “Kanuni ve İş Merkezi Türkiye’de Olmayan Dar Mükellefiyete Tabi İşverenlerce Hizmet Erbabına Döviz Olarak Ödenen Ücretler“ başlıklı 1-c bölümünde;             “İstisna hükmünün uygulanmasında, aşağıdaki hususlara dikkat edilecektir.             -İşveren sıfatıyla ücret ödemesinde bulunan kurumların, Türkiye’de herhangi bir kanuni merkezinin veya iş merkezinin bulunmaması gerekir. Türkiye’de kanuni ve iş merkezi olmayan kurumların ise tam mükellef oldukları devlette hangi statüyü taşıdıkları, tüzel kişiliklerinin bulunup bulunmadığı herhangi bir iktisadi işletmelerinin varlığı ya da yokluğu önem taşımayacaktır.             -Türkiye’de hizmet arzeden gerçek kişinin işveren sıfatıyla bağlı olduğu dar mükellef kurum, söz konusu kişiye döviz olarak ödediği ücretleri, doğrudan doğruya yurt dışında elde ettiği gelirinden ayırıp vermeli, hiç bir zaman için Türkiye’de elde ettiği kazanç ile ilgilendirmemelidir. Bu çerçevede hizmet erbabının Türkiye’de tam mükellef veya dar mükellef statüsünü taşıması hiçbir önem taşımayacaktır. Ödeme, yurt dışında elde edilen gelir üzerinden yapılacağı için, Türkiye’deki faaliyetler nedeniyle bu ücretler Gelir Vergisi Kanununun 40’ıncı maddesi hükmüne göre gider olarak dikkate alınmayacaktır…” açıklamaları yer almıştır.             Buna göre, kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi kurumların bünyesinde çalışan hizmet erbabına ödenen ücretlere istisna uygulanabilmesi için;             1-Türkiye’de hizmet arzeden gerçek kişinin bağlı olduğu işverenin dar mükellef kurum olması, bu kurumun da Türkiye’de hiçbir şekilde kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunmaması,             2-Dar mükellef kurumda çalışan kişinin hizmet erbabı ve yapılan ödemenin de ücret niteliğinde olması,             3-Dar mükellef kurumun Türkiye’deki personeline yapılacak ödemenin bu kurumun yurtdışı kazançlarından karşılanması,             4-Ücretin döviz olarak ödenmesi,             5-Ödenen ücretin dar mükellef kurumun Türkiye’deki hesaplarına gider olarak kaydedilmemesi,             şartlarının bir arada bulunması gerekmektedir.              Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, dar mükellef kuruma bağlı olarak çalışan kişilere kurumun doğrudan doğruya yurt dışından elde ettiği kazanç üzerinden döviz olarak ödediği ücret, yukarıdaki şartların taşıması halinde Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin (14) numaralı bendine göre gelir vergisinden müstesna olacaktır.             Konu hakkında İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığından alınan … tarihli ve … sayılı yazı ekinde yer alan cevabi yazınızda söz konusu ödemelere aracılık etme nedeniniz olarak, “Türkiye’deki irtibat bürolarında personel azlığı ve banka hesaplarını yönetecek bir kimsenin olmaması” şeklinde yapılan açıklama söz konusu istisnanın uygulanması bakımından ekonomik gerçeklere uygun düşmediği değerlendirilmekte ve yeterli bulunmamaktadır. Bu nedenle, irtibat bürolarında çalışanların ücretlerinin ödenmesine  şirketinizin aracılık etmesi halinde, söz konusu ücret ödemeleri için Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin (14) numaralı bendinde yer alan istisna hükmünün uygulanması mümkün bulunmamaktadır. … Şimdi de soru-cevaplarla uygulamayı özetleyelim. 1. Dar mükellef işverenin çalışanına dövizle yaptığı ödeme gelir vergisinden istisna edilebilir mi? Evet, Gelir Vergisi Kanunu’nun 23. maddesinin 14. bendine göre, dar mükellef işverenlerin yurtdışından elde ettiği kazançlar üzerinden dövizle yaptığı ücret ödemeleri bazı şartlar altında gelir vergisinden istisna edilebilir. 2. İstisnanın uygulanabilmesi için işverenin Türkiye’de ne gibi bir durumu olmamalı? İşverenin Türkiye’de kanuni merkezi veya iş merkezi bulunmamalı ve Türkiye’de kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunmaması gerekir. 3. Ücretin döviz cinsinden ödenmesi istisna açısından zorunlu mudur? Evet, ücretin döviz olarak ödenmesi istisna uygulamasının zorunlu şartlarından biridir. Türk Lirası ile yapılan ödemeler bu kapsamda değerlendirilmez. 4. Ödeme Türkiye’deki bir banka hesabı üzerinden yapılırsa istisna uygulanabilir mi? Ödeme, yurtdışındaki kazançtan ve doğrudan doğruya yurtdışından yapılmalıdır. Türkiye’deki aracı kurum üzerinden ödeme yapılması istisnayı geçersiz kılar. 5. Türkiye’deki faaliyetler kapsamında gider olarak kaydedilen ücretler istisna sayılır mı? Hayır. Türkiye’deki hesaplara gider olarak kaydedilen ücret ödemeleri istisna kapsamında değerlendirilemez. 6. İstisna uygulanabilmesi için çalışan kişinin Türkiye’deki statüsü önemli midir? Hayır. Çalışanın tam mükellef ya da dar mükellef olması istisna açısından önem taşımaz. Önemli olan, ödeme yapan işverenin statüsüdür. 7. Ücretin kaynağı Türkiye dışındaki gelirler olmak zorunda mı? Evet. Ödenecek ücretin yalnızca işverenin yurtdışında elde ettiği gelirlerden karşılanması gerekmektedir. Türkiye’de elde edilen kazançlar bu kapsama girmez. 8. Dar mükellef kuruma bağlı çalışan kişi hizmet erbabı sayılıyor mu? Eğer kişi işverene hizmet sunuyorsa ve bu hizmet karşılığında ücret alıyorsa, bu kişi hizmet erbabı sayılır ve istisna uygulanabilir. 9. İrtibat bürosu adına aracı şirket üzerinden yapılan ödemelerde gelir vergisi istisnası uygulanabilir mi? Hayır. Ücret ödemesi aracı bir şirket veya irtibat bürosu üzerinden yapılırsa, istisna geçerli sayılmaz çünkü ödeme doğrudan yurtdışından yapılmamış olur. 10. Şartlardan biri eksik olursa istisna uygulanabilir mi? Hayır. Gelir Vergisi istisnasının uygulanabilmesi için tüm şartların birlikte sağlanması zorunludur. Herhangi birinin eksik olması durumunda vergi istisnası geçersiz olur. Somut durumların gerektirdiği koşullar çerçevesinde konunun uzmanları tarafından detaylı değerlendirme yapılması önerilir.