Giriş 15 Temmuz 2016 sonrası ilan edilen Olağanüstü Hal (OHAL) döneminde çıkarılan Kanun Hükmünde Kararnameler (KHK) uyarınca birçok şirketin faaliyetlerine son verilmiş ve bu şirketlerin malvarlıkları Hazine veya Vakıflar Genel Müdürlüğü’ne devredilmiştir. Ancak, bu süreçte bu şirketlerden alacağı bulunan işletmelerin tahsilat imkânı ortadan kalkmış, dolayısıyla muhasebe ve vergi uygulamaları açısından bu alacakların nasıl değerlendirileceği önemli bir sorun haline gelmiştir. Bu konuda İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 22.03.2017 tarihli ve 11395140-105[VUK-1-20246]-80088 sayılı özelgesi, mükellefler açısından yol gösterici niteliktedir. Örnek Olay: ABC Dış Ticaret Ltd. Şti.’nin Tahsil Edilemeyen Alacağı Somut olayda (A) Dış Ticaret Ltd. Şti., uzun süredir ticari ilişkide bulunduğu (B) Gıda A.Ş.’ye mal satışı gerçekleştirmiş, ancak bedelini tahsil edememiştir. Daha sonra (B) Gıda A.Ş.’nin, OHAL KHK’sı uyarınca kapatıldığı ve tüm malvarlığının Hazine’ye devredildiği öğrenilmiştir. (A) Dış Ticaret Ltd. Şti. bu durumda, söz konusu 44.369,40 TL tutarındaki alacak için şüpheli veya değersiz alacak karşılığı ayırarak gider yazıp yazamayacağını vergi idaresinden talep etmiştir. Vergi Usul Kanunu Çerçevesinde Değersiz ve Şüpheli Alacaklar 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 322. maddesi, “Kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkân kalmayan alacaklar değersiz alacaktır.” hükmünü içermektedir. Bu hüküm uyarınca: Değersiz alacak, tahsili tamamen imkânsız hale gelen, değeri sıfıra inmiş alacaktır. Alacağın değersiz sayılabilmesi için mutlaka kazai bir hüküm (mahkeme kararı) veya kanaat verici bir vesika (örneğin borçlunun iflas kararı, aciz vesikası) bulunmalıdır. Aynı Kanunun 323. maddesi ise “şüpheli alacaklar”ı düzenler. Dava veya icra safhasında bulunan ya da yazı ile istenmesine rağmen ödenmeyen küçük alacaklar şüpheli sayılabilir ve bu durumda karşılık ayrılarak giderleştirme mümkündür. Ancak alacak, dava veya icra aşamasında değilse ya da yasal yolların kullanılması KHK hükümleriyle engellenmişse, bu kapsamda şüpheli alacak kaydı yapılamaz. OHAL KHK’ları ve Alacakların Hukuki Niteliği İlgili özelgede, 670 ve 675 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameler detaylı biçimde değerlendirilmiştir. Bu KHK’lara göre: Kapatılan kurum ve kuruluşlara ait mal, hak, alacak ve borçlar Hazine’ye veya Vakıflar Genel Müdürlüğü’ne devredilmiştir. Bu kurumlar aleyhine açılan dava ve icra takipleri düşer; Hazine’ye yöneltilecek davalarda da mahkemeler dava şartı yokluğu nedeniyle red kararı verir. Hak sahiplerinin alacak taleplerini 60 günlük süre içinde ilgili idarelere belgeleriyle başvurarak talep etmeleri gerekmektedir. Dolayısıyla, bu şirketlerden olan alacakların yargı veya icra yoluyla tahsili mümkün değildir; sadece idari başvuru usulü işletilebilir. Özelge Değerlendirmesi İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, olayın detaylarını değerlendirmiş ve şu sonuca varmıştır: OHAL KHK’ları uyarınca kapatılan ve Hazine’ye devredilen şirketlerden olan alacaklar, yasal yollarla tahsil edilemeyeceğinden bu alacaklar için dava veya icra takibi yapılamaz. Dolayısıyla, bu alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün değildir. Ayrıca, bu alacakların değersiz hale geldiğinden de söz edilemez. Çünkü değersiz alacak sayılabilmesi için tahsilin imkânsız hale geldiği kazai bir hüküm veya kanaat verici vesika bulunmalıdır. OHAL kapsamında getirilen idari başvuru yolları tamamlanmadan bu nitelik kazanılamaz. Vergisel Değerlendirme Bu özelgeye göre; OHAL KHK’larıyla kapatılan ve Hazine’ye devredilen şirketlerden olan alacaklar için şüpheli veya değersiz alacak karşılığı ayrılması mümkün değildir. Mükelleflerin bu tür alacakları için belirlenen idari başvuru sürecini takip etmesi gerekmektedir. Ancak, alacağın gerçek mal veya hizmet ilişkisine dayandığı belgelerle ispatlanabiliyorsa, idareye başvuru yapılarak geri ödeme talebinde bulunulabilir. Uygulamada Dikkat Edilmesi Gerekenler Alacak ilişkisi mutlaka fatura, dekont, sözleşme veya sevk irsaliyesi gibi belgelerle tevsik edilmelidir. Hazine’ye devredilen kurumdan alacak söz konusuysa, 60 gün içinde idareye başvuru yapılmalıdır. İdari başvuru reddedilirse, idari yargı yolu kullanılabilir; adli yargı yolu kapalıdır. Vergisel açıdan, karşılık gideri yazılamayacağı için bu tür alacaklar bilançoda takip edilmeli, ancak vergi matrahını azaltıcı etki yaratacak şekilde giderleştirilmemelidir. Vergisel Sonuç ve Tavsiye OHAL KHK’ları kapsamında Hazine’ye devredilen şirketlerden olan alacakların şüpheli veya değersiz alacak olarak gider yazılması mümkün değildir. Bu alacaklar, ancak KHK’larda öngörülen idari başvuru süreci tamamlanıp sonuç alınamadığında kanaat verici belge niteliği kazanabilir. Tavsiye:İşletmeler, bu tür durumlarda doğrudan vergi gideri oluşturmak yerine, belgelerini düzenli tutmalı, ilgili idareye süresi içinde başvurmalı ve süreci yazılı olarak kayıt altına almalıdır. Vergi cezaları ve olası incelemelerde bu belgeler kritik öneme sahiptir. 10 Soru – 10 Cevap SoruCevapOHAL KHK ile kapatılan bir şirketten olan alacak için karşılık ayrılabilir mi?Hayır, Vergi Usul Kanunu’na göre şüpheli veya değersiz alacak karşılığı ayrılması mümkün değildir.670 sayılı KHK neyi düzenler?Kapatılan şirketlerin mal, hak ve borçlarının Hazine veya Vakıflar Genel Müdürlüğü’ne devrini düzenler.Alacağın tahsili nasıl mümkündür?İlgili idareye 60 gün içinde kanaat verici belgelerle başvuru yapılmalıdır.Dava açmak mümkün müdür?Hayır, dava şartı yokluğu nedeniyle mahkemeler davayı reddeder.İcra takibi yapılabilir mi?Hayır, icra müdürlükleri takip dosyalarını düşürür.Alacak değersiz sayılabilir mi?Hayır, ancak idari süreç tamamlandıktan ve belgeyle tevsik edildikten sonra mümkündür.Bu alacaklar için vergi gideri yazılabilir mi?Hayır, Vergi Usul Kanunu’nun 322 ve 323. maddeleri buna izin vermez.Alacak gerçek mal veya hizmet ilişkisine dayanıyorsa ne yapılmalıdır?İdareye belgelerle başvuru yapılmalı, sonuç beklenmelidir.Süresi kaç gündür?Kapatma tarihinden itibaren 60 gün içinde başvuru yapılmalıdır.Vergi açısından en doğru yaklaşım nedir?Belgeleri saklamak, başvuru sürecini takip etmek ve karşılık ayırmaktan kaçınmaktır. ÖRNEK ÖZELGE T.C.GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞIİSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞIMükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü  Sayı:11395140-105[VUK-1-20246]-8008822.03.2017Konu:OHAL KHK ile hazineye devrolan şirketten olan alacak hk.       …………. İlgi : ……… İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun incelenmesinden, … sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile müşterilerinizden … nin mallarına el konularak kapatıldığı ve adı geçen mükelleften olan 44.369,40-TL tutarındaki alacağınızı tahsil edemeyeceğinizden bahisle söz konusu alacak için karşılık ayırarak gider yazıp yazamayacağınız ile diğer başvurabileceğiniz yollar hususunda Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 322 nci maddesinde “Kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacaklar, değersiz alacaktır. Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler. İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hükmüne giren değersiz alacakları, gider kaydedilmek suretiyle yok edilirler.” hükmüne yer verilmiştir. Madde hükmünden de anlaşılacağı üzere, kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacaklar değersiz alacak olarak nitelendirilmektedir. Bu kapsamda, değersiz alacak; kaybedilmiş, tahsiline artık imkan kalmamış, değeri sıfıra inmiş bir alacak olup, kanuni düzenlemeye göre alacağın tahsil imkanının kalmadığının, kazai bir hükümle veya kanaat verici bir vesika ile tevsik edilmesi icap etmektedir. Kazai bir hükümden anlaşılması gereken, alacağın tahsili için kanun yollarına başvurulmuş olması, icra takibinin yapılmış bulunması, bu müracaatlar ve takipler sonunda, alacağın ödenmeyeceğine hakim tarafından hükmedilmiş olması; kanaat verici vesika teriminden ise ödemeyi imkansız hale getirmiş hal ve sebepler sonucu ortaya çıkmış belgeler anlaşılmalıdır. Diğer taraftan, aynı Kanunun 323 üncü maddesi, “Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla; 1- Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar; 2- Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar; şüpheli alacak sayılır. Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir. Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder. Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilir.” hükümleri yer almaktadır. Bu hükümlere göre, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla; dava veya icra safhasında bulunan alacaklarla, yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş olan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar şüpheli alacak sayılmakta, bu şartlardan herhangi birinin mevcut olmaması durumunda ise şüpheli alacak kaydına imkân bulunmamaktadır. Bunun yanı sıra, şüpheli alacaklar için dava veya icra takibine başlanıldığı yılda karşılık ayrılması gerekmekte olup, şüpheli hale geldiği hesap döneminde karşılık ayrılmayan alacaklar için daha sonraki dönemlerde şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün olmamaktadır. Bir alacağın dava safhasında olduğunun kabulü için ise, mahkemeye dava, icraya takip için dilekçe verilmiş olması, ancak gerek mahkemeye gerek icraya yapılan başvuruların ciddiyetle takip edilmesi gerekmektedir. Öte yandan, 17/08/2016 tarihli ve 29804 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin “Devir işlemlerine ilişkin tedbirler” başlıklı 5 inci maddesinde; “(1) 20/7/2016 tarihli ve 2016/9064 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe konulan Kanun Hükmünde Kararnameler gereğince kapatılan ve Vakıflar Genel Müdürlüğüne veya Hazineye devredilen kurum, kuruluş, özel radyo ve televizyonlar, gazete, dergi, yayınevi ve dağıtım kanallarının her türlü taşınır, taşınmaz, malvarlığı, alacak ve hakları ile belge ve evraklarının (devralınan varlık); her türlü tespit işlemini yapmaya, kapsamını belirlemeye, idare etmeye, avans dahil her türlü alacak, senet, çek ve diğer kıymetli evraka ilişkin olarak dava ve icra takibi ile diğer her türlü işlemi yapmaya, devralınan varlıklarla ilgili olup kanaat getirici defter, kayıt ve belgelerle tevsik edilen borç ve yükümlülükleri tespite ve hiçbir şekilde devralınan varlıkların değerini geçmemesi, ek mali külfet getirmemesi, asıl borçlu ve diğer kefiller hakkında kesin aciz vesikası bulunan haller hariç olmak üzere kefaletten doğmaması ve Fethullahçı Terör Örgütü (FETÖ/PDY)’ne aidiyeti, iltisakı veya irtibatı olmayan kişilerle gerçek mal veya hizmet ilişkisine dayanması şartıyla bu varlıkların değerlendirilmesi suretiyle bunları uygun bir takvim dahilinde ödemeye, kapatılan kurum ve kuruluşların taahhüt ve garanti ettiği ancak vermediği mal ve hizmet bedellerinin ödemesini durdurmaya veya ödemeye, tahsili mümkün olmadığı anlaşılan veya tahsilinde ve takibinde yarar bulunmayan hak ve alacaklar ile taahhüt ve garantilerin tahsilinden vazgeçmeye, her türlü sulh işlemini yapmaya, devralınan varlıklarla ilişkili kredi veya gerçek bir mal veya hizmet ilişkisine dayanan borçlar nedeniyle konulmuş ve daha önce kaldırılmış takyidatları kredinin veya borcun ödenebilmesini sağlamak amacıyla kaldırıldığı andaki koşullarla tekrar koydurmaya ve ihyaya, menkul rehinleri dikkate almaya, devralınan varlıklara konulan takyidatların sınırlarını belirlemeye ve kaldırmaya, finansal kiralama dahil sözleşmelerin feshine veya devamına karar vermeye, devralınan varlıkların idaresi, değerlendirilmesi, elden çıkarılması için gerekli her türlü tedbiri almaya, gerektiğinde devralınan varlıkların tasfiyesi veya satışı amacıyla uygun görülen kamu kurum ve kuruluşlarına devretmeye, devir kapsamında olmadığı belirlenen varlıkları iadeye, kapatılanların gerçek kişiye ait olması halinde devralınacak varlıkların kapsamını belirlemeye, tereddütleri gidermeye, uygulamaları yönlendirmeye, bütün bu işlemleri yapmak amacıyla usul ve esasları belirlemeye, vakıflar yönünden Vakıflar Genel Müdürlüğü, diğerleri yönünden Maliye Bakanlığı yetkilidir. … (4) Birinci fıkra kapsamında tespite konu edilebilecek borç ve yükümlülüklere ilişkin olarak hak iddiasında bulunanlarca bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten (17/8/2016)  itibaren altmış günlük hak düşürücü süre içerisinde ilgili idaresine kanaat getirici defter, kayıt ve belgelerle müracaat edilir. Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra yapılacak kapatma işlemlerinde ise altmış günlük süre kapatma tarihinden itibaren başlar. …” 29/10/2016 tarihli ve 29872 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 675 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin “Dava ve Takip Usulü” başlıklı 16 ncı maddesinde;  “(1) 20/7/2016 tarihli ve 2016/9064 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe konulan kanun hükmünde kararnameler gereğince kapatılan kurum, kuruluş, özel radyo ve televizyonlar, gazete, dergi, yayınevi ve dağıtım kanalları ile bunların sahibi gerçek veya tüzel kişiler aleyhine 17/8/2016 tarihinden önce açılan davalar ile bu kapsamda Hazine ile Vakıflar Genel Müdürlüğüne husumet yöneltilen davalarda mahkemelerce, 15/8/2016 tarihli ve 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınması Gereken Tedbirler Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 5 inci maddesi uyarınca dava şartı yokluğu nedeniyle red kararı verilir. Bu kararlar duruşma günü beklenmeksizin dosya üzerinden kesin olarak verilir ve davacılara resen tebliğ edilir. Tarafların yaptığı yargılama giderleri kendi üzerlerinde bırakılır.  (2) 20/7/2016 tarihli ve 2016/9064 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe konulan kanun hükmünde kararnameler gereğince kapatılan kurum, kuruluş, özel radyo ve televizyonlar, gazete, dergi, yayınevi ve dağıtım kanalları ile bunların sahibi gerçek veya tüzel kişiler aleyhine 17/8/2016 tarihinden önce başlatılan icra ve iflas takipleri ile bu kapsamda Hazine ile Vakıflar Genel Müdürlüğüne husumet yöneltilen takipler hakkında icra müdürlüklerince, 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5 inci maddesi uyarınca düşme kararı verilir. Bu kararlar dosya üzerinden kesin olarak verilir ve takip alacaklısına resen tebliğ edilir. Tarafların yaptığı takip giderleri kendi üzerlerinde bırakılır.  (3) 20/7/2016 tarihli ve 2016/9064 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe konulan kanun hükmünde kararnameler gereğince kapatılan kurum, kuruluş, özel radyo ve televizyonlar, gazete, dergi, yayınevi ve dağıtım kanalları ile bunların sahibi gerçek veya tüzel kişiler veya kapatılma ya da resen terkin üzerine Maliye Bakanlığı ile Vakıflar Genel Müdürlüğü aleyhine 17/8/2016 tarihi dahil bu tarihten sonra açılan davalar ile icra ve iflas takipleri hakkında 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5 inci maddesi gereğince dava veya takip şartının bulunmaması nedeniyle davanın reddine veya takibin düşmesine karar verilir.  (4) Birinci ve ikinci fıkralar uyarınca verilen kararlarda davacı veya alacaklının 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5 inci maddesinde belirtilen usule uygun olarak ilgili idari makama, tebliğ tarihinden itibaren otuz günlük hak düşürücü süre içinde başvurabileceği belirtilir. İdari başvuru üzerine idari merci tarafından verilecek karar aleyhine idari yargıda dava açılabilir. İdari yargının verdiği karar kesin olup, uyuşmazlık adli yargıda hiçbir şekilde dava konusu yapılamaz.” hükümleri mevcuttur. Bu itibarla; 20/07/2016 tarihli ve 2016/9064 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe konulan kanun hükmünde kararnameler ile kapatılan kurum, kuruluş, özel radyo ve televizyonlar, gazete, dergi ve yayınevlerinden olan ve 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’de nitelikleri “devralınan varlıklarla ilgili olup kanaat getirici defter, kayıt ve belgelerle tevsik edilen,  asıl borçlu ve diğer kefiller hakkında kesin aciz vesikası bulunan haller hariç olmak üzere kefaletten doğmayan ve Fethullahçı Terör Örgütü (FETÖ/PDY)’ne aidiyeti, iltisakı veya irtibatı olmayan kişilerle gerçek mal veya hizmet ilişkisine dayanan” şeklinde belirtilen alacaklara ilişkin olarak dava veya icra takibi 670 ve 675 sayılı Kanun Hükmünde Kararname hükümleri uyarınca mümkün bulunmadığından ve söz konusu alacaklar için yukarıda belirtilen usuller dairesinde hak sahiplerine ilgili idarelere başvurularını yaparak alacaklarını takip etmek imkanı getirilmiş olduğundan bu alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılması imkan dahilinde bulunmamaktadır. Diğer taraftan, söz konusu alacaklar için yukarıda belirtilen usuller dairesinde yapılacak takip sonuçlanmadan bu alacakların değersiz alacak vasfını kazandığından bahsolunamayacağı tabiidir. Bununla birlikte 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’de belirtilen nitelikleri taşımayan bir başka deyişle “devralınan varlıklarla ilgili olmayan, kanaat getirici defter, kayıt ve belgelerle tevsik edilemeyen, Fethullahçı Terör Örgütü (FETÖ/PDY)’ne aidiyeti, iltisakı veya irtibatı olan kişilerle gerçek mal veya hizmet ilişkisine dayanmayan” nitelikteki alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılması veya değersiz alacak uygulanması mümkün bulunmamaktadır. Bilgi edinilmesini rica ederim.    (*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir. (**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir. (***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır. ÖNERİLEN DİĞER İÇERİKLER Bankalarda Şehit Ve Gazi Yakınlarının Borçlarının Silinmesi: Değersiz Alacak Uygulaması Rehin Açığı Belgesi ve Semeresizlik Belgesine Bağlanan Alacakların Kurum Kazancından İndirimi Kaynak: GİB Özelge Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.