1. Giriş Gayrimenkul satışlarında değer artışı kazancı hesaplaması, özellikle taşınmazın tapu kaydı ile fiili kullanım şeklinin farklı olduğu durumlarda ciddi tereddütlere yol açmaktadır. Bu tereddütlerin başında, tapuda “tarla” olarak kayıtlı bir taşınmaz üzerine inşa edilen yapının, tarla ile birlikte satılması halinde vergisel matrahın nasıl belirleneceği sorusu gelmektedir. Bu yazıda, Samsun Defterdarlığı tarafından verilen 08.11.2024 tarihli ve E-13649056-120[2023-ÖZE-60]-130205 sayılı özelge çerçevesinde; kendi tarlası üzerine inşa edilen bir yapının, tapuda cins değişikliği yapılmadan satılması durumunda değer artışı kazancının hangi unsurlar dikkate alınarak hesaplanacağı açıklanmaktadır. _________________________________________________________- 2. Olayın Özeti: Tarla Üzerine Yapılan Köy Evinin Satışı Özelgeye konu olayda; Mükellef, 17.06.2020 tarihinde kardeşinden 5.000 TL rayiç bedelle tarla vasıflı bir taşınmaz satın almıştır. Satın alınan bu tarla üzerine, mükellef tarafından köy evi inşa edilmiş ve yapı için 29.03.2021 tarihinde yapı kullanma izin belgesi (iskan) alınmıştır. Ancak tapu kayıtlarında cins değişikliği yapılmamış, taşınmaz tapuda halen “tarla” olarak görünmektedir. Mükellef, söz konusu tarla ve üzerinde bulunan köy evini 16.05.2022 tarihinde 296.000 TL bedelle satmıştır. Bu noktada mükellef, satış işlemi tapuda tarla olarak gerçekleştirildiği ve yapı maliyetleri tapu kayıtlarına yansıtılmadığı için, değer artışı kazancının hesabında köy evinin dikkate alınıp alınmayacağı hususunda tereddüde düşmüştür. 3. Değer Artışı Kazancı Kavramı ve Vergisel Çerçeve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 80. maddesi uyarınca; İvazlı olarak edinilen taşınmazların, iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde elden çıkarılması halinde elde edilen kazanç, değer artışı kazancı olarak vergilendirilir. Taşınmazın satılması, elden çıkarma kapsamında değerlendirilir. Aynı maddede, belirli bir tutara kadar olan değer artışı kazançlarının istisna kapsamında olduğu, istisna tutarını aşan kısmın ise yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerektiği düzenlenmiştir. 4. Safi Değer Artışı Kazancının Hesaplanması Değer artışı kazancının matrahı, Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 81. maddesine göre belirlenir. Buna göre; Safi değer artışı kazancı,-Elden çıkarma karşılığında elde edilen hasılattan,-Taşınmazın maliyet bedeli,-Satışa ilişkin ve satıcının üzerinde kalan giderler ile vergi ve harçlarınçıkarılması suretiyle hesaplanır. Maliyet bedeli kavramı ise, Vergi Usul Kanununa göre iktisadi kıymetin iktisabı veya değerinin artırılması amacıyla yapılan tüm harcamaları kapsar. 5. Tapuda “Tarla” Olarak Görünen Taşınmaz Üzerindeki Yapının Durumu Özelgede kritik nokta, tapu kayıtlarında cins değişikliği yapılmamış olmasına rağmen, taşınmaz üzerinde fiilen mevcut ve kullanılan bir yapının bulunmasıdır. Defterdarlık değerlendirmesinde; Tapuda “tarla” olarak görünen taşınmazın, Üzerine inşa edilen köy evi ile birlikte fiilen tek bir bütün olarak kullanılması, Yapı ile tarla arasında ayrılmaz bir ekonomik ve fonksiyonel bütünlük bulunması halinde, satış bedelinin yalnızca tarla bedeli olarak değil, tarla + yapı bedeli birlikte değerlendirilmesi gerektiği vurgulanmıştır. Bu yaklaşımda, Vergi Usul Kanununun “vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti esastır” ilkesine dayanılmaktadır. 6. Satış Hasılatında Yapının Dikkate Alınması Bu çerçevede; Satış bedeli tapuda yalnızca tarla satışı gibi görünse dahi, Fiilen tarla üzerinde bulunan ve kullanılan köy evi, satışın ekonomik değerinin ayrılmaz parçası kabul edilir. Dolayısıyla değer artışı kazancı hesabında; Hasılat tutarı, yalnızca tarla bedelinden ibaret olmayıp, Köy evinin satış değerini de içeren toplam satış bedeli olarak dikkate alınacaktır. 7. Maliyet Bedelinde Yapı İnşaat Harcamalarının Dikkate Alınması Değer artışı kazancının hesaplanmasında bir diğer önemli unsur maliyet bedelidir. Özelgede açıkça belirtildiği üzere; Mükellefin, köy evinin inşası için yaptığı harcamaları Geçerli belge ve kayıtlarla tevsik etmesi şartıyla, Bu harcamalar, taşınmazın maliyet bedeline dahil edilebilecektir. Bu durumda maliyet bedeli; Tarlanın iktisap bedeli, Üzerine inşa edilen yapıya ilişkin belgeye dayalı inşaat harcamalarıtoplamından oluşacaktır. 8. Endeksleme ve İstisna Uygulaması İktisap bedeli, satış tarihine kadar ÜFE artış oranı %10 ve üzerinde olması halinde endekslenebilir. Endeksleme, elden çıkarma ayı hariç tutulmak suretiyle uygulanır. Hesaplanan safi değer artışı kazancının; 2025 yılı için belirlenen 120.000 TL istisna tutarını aşan kısmı, Gelir vergisine tabi olacak ve Yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. 9. Özelgeye Göre Nihai Değerlendirme Özelge sonucuna göre; Tapuda tarla olarak kayıtlı olsa bile, Üzerine inşa edilen ve fiilen kullanılan yapı ile birlikte satılan taşınmazda, Değer artışı kazancı hesabı bütüncül bir yaklaşımla yapılacaktır. Satış bedelinin tamamı hasılat olarak, yapı için yapılan belgelendirilmiş harcamalar ise maliyet unsuru olarak dikkate alınacak; kalan kazanç istisna haddini aşması halinde vergilendirilecektir. _______________________________________________ 10 Soru – 10 Cevap SoruCevapTarla üzerine yapılan ev satıldığında değer artışı kazancı doğar mı?Evet. Tarla ve üzerindeki yapı beş yıl içinde satılırsa değer artışı kazancı doğabilir.Tapuda tarla görünen ev satışında yapı dikkate alınır mı?Yapı ile tarla fiilen birlikte kullanılıyor ve ayrılmaz bir bütünlük arz ediyorsa dikkate alınır.Değer artışı kazancında hasılat nasıl belirlenir?Tarla bedeli ile birlikte yapı değerini içeren toplam satış bedeli hasılat kabul edilir.Yapı için yapılan inşaat giderleri maliyete eklenebilir mi?Geçerli belgelerle tevsik edilmesi şartıyla maliyet bedeline eklenebilir.Tapuda cins değişikliği yapılmamış olması vergilemeyi etkiler mi?Hayır. Vergilemede esas olan işlemin gerçek mahiyetidir.Tarla ve ev birlikte satılırsa ayrı ayrı mı vergilenir?Hayır. Ayrılmaz bütünlük varsa tek bir taşınmaz gibi değerlendirilir.ÜFE endekslemesi ne zaman uygulanır?Artış oranı %10 ve üzerindeyse iktisap bedeli endekslenebilir.Değer artışı kazancı istisnası var mı?Evet. İlgili yıl için belirlenen istisna tutarı kazançtan düşülür.İstisnayı aşan kazanç nasıl vergilenir?Yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilir.Yapı maliyeti belgelendirilemezse ne olur?Belge yoksa yapı maliyeti maliyet bedeline dahil edilemez. ÖRNEK ÖZELGE T.C.GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞISamsun DefterdarlığıGelir Kanunları Grup Müdürlüğü    Sayı:E-13649056-120[2023-ÖZE-60]-13020508.11.2024Konu:Kendi Tarlası Üzerine Yapılan Gayrimenkulün Tarla İle Birlikte Satılması Durumunda Değer Artışı Kazancı.  İlgi:16.11.2023 tarihli özelge talebi. İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, 17/06/2020 tarihinde kardeşiniz …’den 5.000 TL rayiç bedelle satın aldığınız tarla vasıflı taşınmaz üzerine inşa etmiş olduğunuz köy evine 29/03/2021 tarihinde iskan aldığınızı, söz konusu tarlayı ve üzerine inşa edilen köy evini 16/05/2022 tarihinde 296.000 TL’ye sattığınızı ancak, satılan gayrimenkulün tarla olarak göründüğü ve üzerinde köy evinin maliyet bedelinin dikkate alınmadığı belirtilerek, değer artışı kazancınıza esas tutarın ne şekilde belirleneceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Değer artışı kazançları” başlıklı mükerrer 80 inci maddesinde; “Aşağıda yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazançlarıdır. … 6. İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70 inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dâhil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.). Bu maddede geçen “elden çıkarma” deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder. Taksi, dolmuş, minibüs ve umum servis araçlarına ait ticari plakaların elden çıkarılmasından doğan kazançların tamamı ile bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç, 6.000 (317 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 1.1.2022 tarihinden itibaren 25.000,00-TL.) Yeni Türk Lirası gelir vergisinden müstesnadır. …” hükmü yer almaktadır. Aynı Kanunun “Safi Değer Artışı” başlıklı mükerrer 81 inci maddesinde ise; “Değer artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunur. Hâsılatın ayın ve menfaat olarak sağlanan kısmının tutarı Vergi Usul Kanununun değerleme ile ilgili hükümlerine göre tayin ve tespit olunur. Maliyet bedelinin mükelleflerce tespit edilememesi halinde maliyet bedeli yerine; Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, takdir komisyonlarınca tespit edilecek bedel, kazancı bilanço veya işletme hesabı esasına göre tespit edilen işletmelerde ise son bilançoda veya envanter kayıtlarında gösterilen değer esas alınır. … Mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilir. Şu kadar ki, bu endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının % 10 veya üzerinde olması şarttır.” hükmüne yer verilmiş bulunmaktadır. Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinin (C) bendinde, “Vergi kanunlarında yer alan “toptan eşya fiyatları genel endeksi” ibaresi “üretici fiyatları genel endeksi” ve “TEFE” ibaresi “ÜFE” olarak uygulanır.” hükmü yer almakta olup, mezkûr Kanunun 262 inci maddesinde ise, “Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder.” hükmüne yer verilmiştir. Ayrıca, yine 213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat” başlıklı 3 üncü maddesinde de; “… B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.” hükmü yer almakta olup mezkûr Kanunun 8 inci maddesinde ise “Vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz.” hükmüne yer verilmiştir. Öte yandan, 4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesinde, taşınmaz mülkiyetinin kazanılmasının tescille olacağı, 706 ncı maddesinde ise taşınmaz mülkiyetinin devrini amaçlayan sözleşmelerin geçerli olmasının, resmi şekilde düzenlenmiş bulunmalarına bağlı olduğu hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla, mülkiyet hakkı Türk Medeni Kanununa göre tescille kazanılmaktadır. Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre, “köy evi ve tarlası” yerine tapu kayıtlarında cins değişikliği yapılmadığından “tarla” olarak görünen ve tarafınızca, 16/05/2022 tarihinde satışı gerçekleştirilen taşınmazınızın, üzerine inşa edilen köy evi ile birlikte kullanılma vasfına sahip olması ve fiilen de bu şekilde kullanılması, ayrıca söz konusu köy evi ile tarlanın, ayrılmaz bir bütünlük arz etmesi şartıyla, değer artışı kazancınıza ilişkin matrahın tespitinde; hasılat tutarı için, tarla satış bedelinin yanı sıra söz konusu köy evinin satış bedeli de aranılacaktır. Öte yandan, değer artışı kazancınıza ilişkin matrahın tespitinde dikkate alınacak maliyet bedeli hususunda ise, tarafınızca, geçerli belgelerle tevsik edilmesi kaydıyla, söz konusu köy evinin inşası için tarafınızca yapılan harcamaların da dikkate alınmak suretiyle maliyet bedelinin belirleneceği tabiidir. Bu itibarla, bahse konu gayrimenkulünüzün elden çıkarılması dolayısıyla tahsil ettiğiniz tutardan, söz konusu gayrimenkulün maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve uhdenizde kalan giderler ile ödenen vergi ve harçların indirilmesi sonucunda elde edilen değer artışı kazancınızın, 2022 takvim yılı için belirlenen istisna tutarını (25.000 TL) aşması durumunda aşan kısmının, vergiye tabi olması ve yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir. Bilgi edinilmesini rica ederim. (*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir. (**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir. (***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır. ÖNERİLEN DİĞER İÇERİKLER Yurt Dışından Elde Edilen Temettü Gelirlerinin Türkiye’de Vergilendirilmesi: Öğrenciler İçin Özel Durum (Cezayir Vatandaşı Örneği) Kaynak: GİB Özelge Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Yazının yayımlandığı tarihten önceki ve/veya sonraki tarihte içerikteki bilginin güncel olmayabileceğini, geçici veya kalıcı olarak başka yasal düzenlemeler olabileceğini göz önünde bulundurunuz ve kendi durumunuza özel doğru bilgi için konuyla ilgili meslek erbabına/uzmanına danışmanız menfaatinize olacağını unutmayınız. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir. İçeriğin tamamı veya bir kısmı ticari amaçla izinsiz kopyalanamaz aksi durumda yasal işlem yapılır.