Konunun Genel Çerçevesi Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesi ve devrine ilişkin işlemler, 4490 sayılı Kanun kapsamında özel bir vergisel rejime tabidir. Bu kapsamda, adi ortaklık bünyesinde bulunan ve TUGS’a kayıtlı bir yolcu gemisinde ortaklar arasında yapılan hisse devirlerinin gelir vergisi, katma değer vergisi ve belge düzeni açısından nasıl değerlendirileceği uygulamada tereddütlere yol açabilmektedir. Bu yazıda, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen özelge doğrultusunda, adi ortaklığa ait TUGS’a kayıtlı yolcu gemisinde gerçekleştirilen hisse devrinin vergisel durumu yalnızca özelgede yer alan olay çerçevesinde ele alınmaktadır. Özelgeye Konu Olayın Özeti Özelgeye konu olayda, adi ortaklık şeklinde faaliyet gösteren bir ortaklığın mülkiyetinde bulunan ve Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı bir yolcu gemisinde, ortaklardan birinin sahip olduğu yüzde 45 oranındaki hissenin yüzde 10’luk kısmının oğluna devredilmesinin planlandığı belirtilmiştir. Söz konusu işlemde fiili bir satış bulunmadığı, hisse devrinin bedelsiz olarak gerçekleştirildiği, ancak geminin tapu bilgilerinin değişmesi nedeniyle Liman Başkanlığı nezdinde Türk Uluslararası Gemi Siciline yeniden kayıt yapılmasının gerektiği ve bu işlem için belirli tutarda ABD doları ödeme talep edildiği ifade edilmiştir. Bu kapsamda, hisse devrinin vergisel sonuçları hakkında idarenin görüşü talep edilmiştir. Gelir Vergisi Açısından Değerlendirme Gelir Vergisi Kanununa göre, ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar kural olarak değer artışı kazancı olarak değerlendirilmektedir. Ancak ticari işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan kazançlar ticari kazanç hükümlerine tabi tutulmaktadır. Öte yandan, 4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanununda, TUGS’a kayıtlı gemilerin ve yatların işletilmesinden ve devrinden elde edilen kazançların gelir ve kurumlar vergisinden istisna olduğu açıkça hüküm altına alınmıştır. Bu istisna, gerçek ve tüzel kişilerin TUGS’a kayıt ettirdikleri gemilerin devrinden elde ettikleri kazançlarla sınırlıdır. Özelgede yapılan değerlendirmeye göre, adi ortaklığa ait TUGS’a kayıtlı yolcu gemisinde gerçekleştirilen hisse devrinden doğan kazanç, 4490 sayılı Kanun kapsamında gelir vergisinden istisna edilmektedir. Katma Değer Vergisi Açısından Hisse Devri Katma Değer Vergisi Kanununa göre, Türkiye’de ticari faaliyet kapsamında yapılan teslim ve hizmetler KDV’ye tabidir. Ancak adi ortaklıklarda, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayan hisse devirleri KDV’ye tabi tutulmamaktadır. Özelgede de belirtildiği üzere, adi ortaklığın varlığını sürdürdüğü ve sadece ortaklık yapısında değişiklik meydana geldiği durumlarda, ortaklardan birinin hissesinin kısmen başka bir kişiye devredilmesi KDV’ye tabi bir işlem olarak değerlendirilmeyecektir. Bu nedenle, yolcu gemisini işleten adi ortaklıkta gerçekleştirilen söz konusu hisse devri KDV’ye tabi değildir. Vergi Usul Kanunu Açısından Belge Düzeni Vergi Usul Kanunu uyarınca, satılan mal veya yapılan hizmet karşılığında fatura düzenlenmesi esastır. Ancak adi ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayan hisse devirleri, bir mal teslimi veya hizmet ifası niteliği taşımadığından, bu tür işlemler için fatura düzenlenmesi gerekmemektedir. Bu kapsamda, özelgede yer alan adi ortaklık hisse devri işleminde fatura düzenlenmesine gerek bulunmadığı belirtilmiştir. Kayıt Harcı Uygulaması Türk Uluslararası Gemi Siciline ilişkin kayıt işlemleri sırasında alınan kayıt harcı, 492 sayılı Harçlar Kanununda düzenlenen harçlar arasında yer almamaktadır. Bu nedenle, söz konusu kayıt harcının hukuki niteliği ve uygulanmasına ilişkin değerlendirmelerin Ulaştırma ve Altyapı Bakanlığı tarafından yapılması uygun görülmüştür. Örnek ile Açıklama Deniz yoluyla yolcu taşımacılığı faaliyeti yürüten Marmara Yolcu Taşımacılığı Adi Ortaklığı, TUGS’a kayıtlı bir yolcu gemisini işletmektedir. Ortaklardan biri, sahip olduğu yüzde 45 oranındaki payın yüzde 10’luk kısmını oğluna devretmiştir. Bu devir işlemi bedelsiz olarak gerçekleştirilmiş, adi ortaklık faaliyetini sürdürmeye devam etmiştir. Bu durumda, söz konusu hisse devrinden doğan kazanç gelir vergisinden istisna edilmiş, işlem KDV’ye tabi tutulmamış ve fatura düzenlenmemiştir. Ancak geminin sicil bilgilerinin güncellenmesi nedeniyle Liman Başkanlığı nezdinde kayıt işlemleri yapılmıştır. Sonuç Adi ortaklığa ait ve Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı yolcu gemisinde, ortaklık sona ermeden gerçekleştirilen hisse devirleri; gelir vergisi açısından istisna kapsamında değerlendirilmekte, KDV’ye tabi tutulmamakta ve bu işlemler için fatura düzenlenmesi gerekmemektedir. Bu değerlendirme, yalnızca özelgede yer alan somut olay için geçerli olup, her somut olayın kendi şartları çerçevesinde ayrıca değerlendirilmesi gerekmektedir. Soru ve Cevap Tablosu SoruCevapTUGS’a kayıtlı gemi nedir?Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı ticari gemidir.Adi ortaklıkta hisse devri vergilendirilir mi?TUGS kapsamında ise gelir vergisinden istisnadır.Hisse devri değer artışı kazancı mıdır?Normalde evet, ancak TUGS istisnası uygulanır.Bu hisse devri KDV’ye tabi midir?Hayır, ortaklık sona ermiyorsa tabi değildir.Hisse devri için fatura düzenlenir mi?Hayır, fatura düzenlenmez.TUGS istisnası hangi kazançları kapsar?Gemi işletme ve devir kazançlarını kapsar.Bedelsiz devirde vergisel sonuç değişir mi?Hayır, istisna uygulanmaya devam eder.Adi ortaklık sona erseydi ne olurdu?KDV açısından farklı değerlendirme yapılırdı.Kayıt harcı hangi kanuna tabidir?Harçlar Kanununda düzenlenmemiştir.Bu görüş tüm gemi devirleri için geçerli midir?Hayır, sadece özelgedeki olay için geçerlidir. T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir Kanunları Usul Grup Müdürlüğü    Sayı:11395140-105[VUK1-21478]-24227602.03.2022Konu:Adi Ortaklığa Ait Türk Uluslararası Gemi Siciline (TUGS) Kayıtlı Yolcu Gemisi İle İlgili Hisse Devrinin Vergilendirilmesi.  İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; adi ortaklık olarak sahip olduğunuz ve Türk Uluslararası Gemi Siciline (TUGS) kayıtlı olan yolcu gemisinde % 45 hisseye sahip olan baba tarafından oğluna %10 oranında hisse devri yapılacağı, söz konusu devir işleminde fiili bir satışın bulunmadığı, ancak İstanbul Liman Başkanlığınca söz konusu geminin tapusunun değişecek olması nedeniyle Türk Uluslararası Gemi Siciline yeniden kayıt yapılacağı ve bu işlem için … ABD Doları yatırılmasının talep edildiği belirtilerek, söz konusu hisse devir işleminin vergilendirilmesi hususunda Başkanlığımızdan görüş talebinde bulunduğunuz anlaşılmıştır. I- GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN: 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazanç olduğu, kollektif ortaklıklarda ortakların, adi veya eshamlı komandit ortaklıklarda komandite ortakların ortaklık karından aldıkları payların şahsi ticari kazanç hükmünde olduğu hükmü bağlanmıştır. Aynı Kanunun “Değer artışı kazançları” başlıklı mükerrer 80 inci maddesinde, “Aşağıda yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazançlarıdır.” hükmüne yer verilmiş ve bunların neler olduğu altı bent halinde sıralanmış olup, anılan maddenin (4) numaralı bendinde, “Ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar” değer artışı kazancı olarak belirtilmiş, son fıkrasında, faaliyetine devam eden ticari bir işletmenin kısmen veya tamamen satılmasından veya ticari işletmeye dahil amortismana tabi iktisadi kıymetlerle birinci fıkrada yazılı hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların ticari kazanç sayılacağı ve bunlara ticari kazanç hakkındaki hükümlerin uygulanacağı belirtilmiş, bu maddede geçen “elden çıkarma” deyiminin mal ve hakların satılmasını, bir ivaz karşılığında devir ve temlikini, trampa edilmesini, takasını, kamulaştırılmasını, devletleştirilmesini, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade ettiği yine aynı maddenin ikinci fıkrasında hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan, 21/12/1999 tarihli ve 23913 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanununun 2 nci maddesinde, bu Kanunda geçen gemi kavramının ticari amaçla kullanılan her türlü yük, yolcu ve açık deniz balıkçı gemilerini ifade ettiği, aynı Kanunun 12 nci maddesinde ise bu Kanun uyarınca oluşturulan Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin ve yatların işletilmesinden ve devrinden elde edilen kazançların gelir ve kurumlar vergileriyle fonlardan istisna olduğu hüküm altına alınmıştır. Ayıca, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “5.12.1.1 Yasal düzenleme ve istisnanın kapsamı” başlıklı bölümünde; “4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu ile 491 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 5266 sayılı Kanunun 3 üncü maddesiyle değişik 12 nci maddesinin birinci fıkrasında, “Bu Kanun uyarınca oluşturulan Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin ve yatların işletilmesinden ve devrinden elde edilen kazançlar, gelir ve kurumlar vergileriyle fonlardan istisnadır.” hükmü yer almaktadır. Bu hükme göre, 4490 sayılı Kanunla oluşturulan Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin ve yatların işletilmesinden elde edilen kazançlar, faaliyetin gelir vergisi mükelleflerince (dar mükellefler dahil) yapılması halinde gelir vergisinden, kurumlar vergisi mükelleflerince (dar mükellefler dahil) yapılması halinde kurumlar vergisinden; Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin devrinden elde edilecek kazançlar da gelir ve kurumlar vergisinden istisna olacaktır. Bu istisna, gerçek ve tüzel kişilerin Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıt ettirdikleri gemilerin ve yatların işletilmesinden ve devrinden elde ettikleri kazançları ile sınırlıdır. Ancak, Türkiye’de inşa edilen gemi ve yatlardan anılan Sicile kayıtlı olanların işletilip işletilmediğine bakılmaksızın devrinden elde edilen kazançlar da istisna kapsamında değerlendirilecektir.” denilmektedir. Yukarıda yer alan hüküm ve yapılan açıklamalar çerçevesinde, Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı olan ortaklığınıza ait yolcu gemisinin hisse devrinden elde edilecek kazanç 4490 sayılı Kanun uyarınca gelir vergisinden istisna bulunmaktadır. II- KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun (1/1) maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu hüküm altına alınmıştır. Ayrıca, KDV Genel Uygulama Tebliğinin “I/B-7. Adi Ortaklıklarda Vergileme” başlıklı bölümünde, “Adi ortaklıklarda, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayan hisse devri işlemleri KDV’ye tabi değildir. Ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuran devir işlemlerinde ise vergi uygulanır. Buna göre bir adi ortaklıkta, ortaklardan biri veya birkaçının hisselerini diğer ortaklara veya üçüncü şahıslara devretmesi, bu şekilde ortaklıktan bazı ortakların ayrılması veya ortaklığa yeni ortakların alınması halinde, mevcut adi ortaklık, ortak sayısındaki değişiklik dışında aynen devam ediyorsa, bu hisse devri işlemlerinde vergi uygulanmaz.” açıklaması yer almaktadır. Buna göre, yolcu gemisi işleten adi ortaklığınızın ortaklarından birinin hissesinin bir kısmının, ortaklık sona ermeyecek şekilde, yeni bir ortağa devri KDV’ye tabi olmayacaktır. III- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN: 213 sayılı Vergi Usul Kanununun; – 3 üncü maddesinin (B) fıkrasında, “B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. …“, – 227 nci maddesinin birinci fıkrasında, “Bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.“, – 229 uncu maddesinde, “Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.“, – 231 inci maddesinin birinci fıkrasının, 7318 sayılı Kanunla değişik, (5) numaralı bendinde, “Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir. Hazine ve Maliye Bakanlığı; mal veya hizmetin nev’i, miktarı, fiyatı, tutarı, satışın yapılma şekli, faaliyet konusu, sektör veya mükellefiyet türünü ayrı ayrı veya birlikte dikkate alarak,  bu süreyi indirmeye ya da faturanın malın teslim edildiği veya hizmetin yapıldığı anda düzenlenmesi zorunluluğu getirmeye yetkilidir. Bu süreler içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.“, – 232 nci maddesinde, “Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler: 1. Birinci ve ikinci sınıf tüccarlara; 2. Serbest meslek erbabına; 3. Kazançları basit usulde tespit olunan tüccarlara; 4. Defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere; 5. Vergiden muaf esnafa. Sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunlara da fatura istemek ve almak mecburiyetindedirler. …“ hükümlerine yer verilmiştir. Buna göre, adi ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayan adi ortaklık hissesinin devri için fatura düzenlemesine gerek bulunmamaktadır. IV- KAYIT HARCI UYGULAMASI YÖNÜNDEN: 492 sayılı Harçlar Kanununda, 4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanununun 12 nci maddesi uyarınca alınacak olan kayıt harcının uygulamasına ilişkin herhangi bir hüküm bulunmamakta olup, söz konusu kayıt harcı 492 sayılı Harçlar Kanununda yer alan harçlar kapsamında değildir. 4490 sayılı Kanun ile 491 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 12 nci maddesi uyarınca alınan bir harç mahiyetindeki söz konusu kayıt harcı ile ilgili olarak Ulaştırma ve Altyapı Bakanlığı görüşüne başvurulması uygun olacaktır. Bilgi edinilmesini rica ederim. (*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir. (**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir. (***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır. ÖNERİLEN DİĞER İÇERİKLER TUGS’a Kayıtlı Tekne İşletmeciliğinde Home Ofis Giderlerinin Vergisel Durumu Ar-Ge Girişim Sermayesi Fonuna Aktarılmayan İstisna Kazançların Vergisel Sonuçları Kaynak: GİB Özelge Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.