GVK 23/1-19 Kapsamında Ücret Ödemelerinin Vergilendirilmesi 1. Özelgeye Konu Somut Olay 7420 sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesine eklenen (19) numaralı bent, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerde çalışan personele ödenen ücretler açısından önemli bir gelir vergisi istisnası getirmiştir. Ancak uygulamada, Türkiye mukimi bir şirketin, yurt dışında faaliyet gösteren grup şirketlerine personel temin etmesi halinde bu istisnanın uygulanıp uygulanamayacağı konusunda ciddi tereddütler ortaya çıkmıştır. İstanbul Defterdarlığı tarafından verilen 23.09.2024 tarihli özelge, bu hususa açık ve sınırlayıcı bir yorum getirmektedir. ________________________________________________________________________ 2. Özelgeye Konu Olayın Özeti Özelge talebinde özetle; Şirketin Türkiye’de mukim olduğu, Ana faaliyetinin inşaat, taahhüt ve mühendislik hizmetleri olduğu, Türkiye’deki faaliyetlerin azaldığı dönemlerde, Yurt dışında inşaat işi yapan yurt dışı mukimi grup şirketlerine, yurt dışındaki projelerinde çalışmak üzere personel temin edildiği, Görevlendirilen personele ödenen ücretlerin yurt dışı kazançlardan karşılandığı belirtilmiş ve bu ücretlerin GVK 23/1-19 kapsamında gelir vergisinden istisna edilip edilemeyeceği sorulmuştur. I. İLGİLİ MEVZUAT 3. Ücret ve Tevkifat Hükümleri Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde ücret; İşverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan menfaatler olarak tanımlanmıştır. Aynı Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca, hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri kural olarak gelir vergisi tevkifatına tabidir. 4. Yurt Dışı İnşaat İşlerinde Ücret İstisnası (GVK 23/1-19) 7420 sayılı Kanun ile GVK 23/1’e eklenen (19) numaralı bent uyarınca; Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerde çalışan personele, Fiilen yurt dışında yapılan çalışmalar karşılığı, İşverenin yurt dışı kazançlarından karşılanarak yapılan ücret ödemeleri gelir vergisinden istisna edilmiştir. 5. 322 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği Açıklamaları 322 Seri No.lu Tebliğde istisnanın uygulanabilmesi için üç temel şart aranmıştır: Hizmet erbabının yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj veya teknik hizmetlerde çalışması Hizmetin fiilen yurt dışında ifa edilmesi Ücretin işverenin yurt dışı kazançlarından karşılanması Ayrıca; Yurt dışı şube personeline yapılan ücret ödemelerinde tevkifat yapılmayacağı, Ücretin merkez tarafından ödenmesinin istisnaya engel olmayacağı belirtilmiştir. II. ÖZELGEDE YAPILAN DEĞERLENDİRME 6. Grup Şirketlerinin “Yurt Dışı Şube” Sayılmaması Özelgede kritik değerlendirme şu noktada yapılmıştır: Yurt dışında faaliyet gösteren grup şirketleri Türkiye mukimi şirketin yurt dışı şubesi olarak kabul edilmemektedir. Bu nedenle, grup şirketlerinin yürüttüğü yurt dışı projeler Türkiye mukimi şirket açısından kendi yurt dışı inşaat, onarım veya montaj işi olarak değerlendirilemez. 7. Personel Temini Faaliyetinin Niteliği Özelgeye göre; Türkiye mukimi şirket tarafından yapılan işlem, yurt dışında inşaat işi yapmak değil, Grup şirketlerine personel temin edilmesi faaliyetidir. Bu durum, GVK 23/1-19’da öngörülen istisnanın amacı ve kapsamı dışında kalmaktadır. 8. Ücret İstisnasının Uygulanamamasının Gerekçesi Defterdarlık değerlendirmesinde; Grup firmalarının, Türkiye mukimi şirketin yurt dışı şubesi olmaması, Yurt dışı işlerin, Türkiye mukimi şirket tarafından yapılmaması, Yapılan faaliyetin esasen personel temini hizmeti niteliğinde olması nedenleriyle, personele yapılan ücret ödemelerinin GVK 23/1-19 kapsamında istisna edilmesi mümkün değildir. III. SONUÇ VE DEĞERLENDİRME 23.09.2024 tarihli İstanbul Defterdarlığı özelgesine göre; Türkiye mukimi bir şirketin, Yurt dışında faaliyet gösteren grup şirketlerine, Yurt dışı projelerde çalışmak üzere personel temin etmesi halinde, bu personele ödenen ücretler Gelir Vergisi Kanununun 23/1-19 maddesi kapsamındaki Yurt dışı inşaat ve teknik hizmet istisnasından yararlanamaz. Bu ücretler üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmekte olup, istisna hükümleri uygulanamaz. 10 Soru – 10 Cevap (SSS) SoruCevapYurt dışı inşaat işlerinde ücret istisnası hangi maddeye dayanır?GVK 23/1-19.İstisna için temel şart nedir?Hizmetin fiilen yurt dışında yapılması ve ücretin yurt dışı kazançlardan ödenmesi.Grup şirketi yurt dışı şube sayılır mı?Hayır.Grup şirketine personel temini istisna kapsamında mıdır?Hayır.Personel yurt dışında çalışsa da istisna uygulanır mı?Grup şirketi adına çalışıyorsa uygulanmaz.Ücret merkez tarafından ödenirse istisna olur mu?Sadece yurt dışı şube personeli için mümkündür.Bu ücretler için tevkifat yapılır mı?Evet, yapılır.İstisna uygulanmazsa yıllık beyanname gerekir mi?Genel ücret hükümleri uygulanır.Personel temini faaliyeti ne olarak değerlendirilir?Ayrı bir hizmet faaliyeti olarak.Özelgenin temel sonucu nedir?Grup şirketine personel temininde ücret istisnası yoktur. ÖRNEK ÖZELGE _________________________________________________________________________________________________________ T.C.GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞIİstanbul DefterdarlığıGelir Kanunları Gelir ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü    Sayı:E-62030549-125-129523723.09.2024Konu:Grup şirketinin yurt dışı inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerinde çalışacak personelin temini ve yapılan ücret ödemelerinin vergilendirilmesi  İlgi:… İlgide kayıtlı özelge talep formunda, şirketinizin İstanbul ticaret siciline kayıtlı olduğu, ana faaliyetinin yapılan inşaatları işletmek ve kiraya vermemek kaydı ile her türlü inşaat ve taahhüt işleri ile mühendislik hizmetleri olduğu, Türkiye mukimi şirketinizin faaliyetlerinin azaldığı dönemlerde inşaat, onarım, montaj işleriyle teknik hizmetlerde çalışmak üzere yurt dışında inşaat işiyle iştigal eden yurt dışı mukimi grup firmalarınıza yurt dışında yürüttüğü projeler için personel temin ettiğiniz ve bu şekilde görevlendirilen hizmet erbabına yurt dışındaki çalışmaları karşılığı ücret ödemelerinin şirketinizin yurt dışı kazançlarından yapıldığı belirtilerek söz konusu personele yapılan ücret ödemelerinin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (19) numaralı bendi uyarınca gelir vergisinden istisna olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşünün talep edilmektedir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;  – “Ücretin tarifi” başlıklı 61 inci maddesinde, “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.  Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.  …”, – “Vergi tevkifatı” başlıklı 94 üncü maddesinde; “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.  1.Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre, … … vergi tevkifatı yapılır. …”  hükümlerine yer verilmiştir. Öte yandan, aynı Kanunun 23 üncü maddesinde gelir vergisinden istisna olan ücretlere yer verilmiş olup bu maddenin birinci fıkrasına 3/11/2022 tarihli ve 7420 sayılı Kanunun 2 nci maddesi ile eklenen (19) numaralı bendinde, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerde çalışan hizmet erbabına, fiilen yurt dışındaki çalışmaları karşılığı işverenin yurt dışı kazançlarından karşılanarak yapılan ücret ödemelerinin gelir vergisinden istisna olduğu belirtilmiştir. Konu ile ilgili olarak yayımlanan 322 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “Yurt Dışı İnşaat, Onarım, Montaj İşleri ile Teknik Hizmetlerde Çalışan Hizmet Erbabına Yapılan Ücret Ödemelerinde İstisna” başlıklı üçüncü bölümünün “İstisnanın kapsamı, yararlanma şartları ve uygulaması” başlıklı 6 ncı maddesinde; “(1) 193 sayılı Kanunun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasına 7420 sayılı Kanunun 2 nci maddesiyle eklenen (19) numaralı bentle, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleriyle teknik hizmetlerde çalışan hizmet erbabına, fiilen yurt dışındaki çalışmaları karşılığı işverenin yurt dışı kazançlarından karşılanarak 1/12/2022 tarihinden itibaren (bu tarih dahil) yapılan ücret ödemeleri gelir vergisinden istisna edilmiştir. (2) Hizmet erbabına yapılan ücret ödemelerinin gelir vergisinden istisna edilebilmesi için; a) Hizmet erbabının, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerde çalışması, b) Hizmetin hizmet erbabınca fiilen yurt dışında verilmesi, c) Hizmet erbabına yapılacak ödemenin yurt dışı kazançlardan karşılanması, gerekmektedir. (3) Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerle ilgili olmak ve fiilen yurt dışında bulunarak hizmet verilmesi kaydıyla yönetim, idare, muhasebe ve benzeri hizmetlerde çalışanlar da söz konusu istisnadan faydalanabilecektir. (4) Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleriyle teknik hizmetlerde çalışan hizmet erbabına yurt dışı şube tarafından yapılan ücret ödemeleri tevkifata tabi tutulmayacağı gibi gelir vergisinden istisna edilen bu gelirler için hizmet erbabınca yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecektir. … (5) Yurt dışında çalışan hizmet erbabının ücretlerinin yurt dışı şube adına Türkiye’deki şirket (merkez) tarafından ödenmesi istisnanın uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir. Bu durumda, Türkiye’deki şirket (merkez) tarafından gelir vergisi tevkifatı yapılmayacağı gibi söz konusu ücret gelirleri için hizmet erbabı tarafından da yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecektir. … (8) Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleriyle teknik hizmetlerde çalışan hizmet erbabına, gerek şube gerekse şube adına merkez tarafından ödenen ücretler yurt dışı kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınacak olup Türkiye’deki şirket (merkez) tarafından gider olarak dikkate alınamayacaktır. …“ açıklamaları yer almaktadır. Bu hüküm ve açıklamalara göre; yurt dışında inşaat işiyle iştigal eden grup firmalarınızca yurt dışında gerçekleştirilen inşaat, onarım ve montaj işleri, Türkiye’de mukim şirketiniz tarafından yurt dışında yapılan inşaat, onarma ve montaj işleri ve teknik hizmetler olarak değerlendirilemeyeceği gibi söz konusu grup firmalarınız şirketinizin yurt dışı şubeleri olarak da kabul edilemeyeceğinden, bahse konu işlerde çalıştırılmak üzere olsa dahi grup firmalarınıza sunmuş olduğunuz personel temin hizmeti kapsamında görevlendirilen personelinize ödemiş olduğunuz ücretlerin Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (19) numaralı bendi kapsamında istisna edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bilgi edinilmesini rica ederim. (*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir. (**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir. (***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır. ÖNERİLEN DİĞER İÇERİKLER _________________________________________________________________________________________________________ Yurt Dışından Döviz Olarak Alınan Ücretin Vergilendirilmesi Kaynak: GİB Özelge Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Yazının yayımlandığı tarihten önceki ve/veya sonraki tarihte içerikteki bilginin güncel olmayabileceğini, geçici veya kalıcı olarak başka yasal düzenlemeler olabileceğini göz önünde bulundurunuz ve kendi durumunuza özel doğru bilgi için konuyla ilgili meslek erbabına/uzmanına danışmanız menfaatinize olacağını unutmayınız. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir. İçeriğin tamamı veya bir kısmı ticari amaçla izinsiz kopyalanamaz aksi durumda yasal işlem yapılır.