İşyeri veya iş merkezi inşa ederek kiralamak üzere gayrimenkul geliştiren gerçek kişiler, çoğu zaman bu faaliyetin ticari kazanç mı yoksa gayrimenkul sermaye iradı mı sayılacağı konusunda tereddüt yaşamaktadır. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen özelge, bu konuda uygulamada sık karşılaşılan bir duruma açıklık getirmektedir. Bu yazıda, söz konusu özelge çerçevesinde kendi arsası üzerinde işyeri inşa eden kişilerin vergi mükellefiyeti durumunu, faaliyetin ticari organizasyon niteliği taşıyıp taşımadığını, kiralama gelirlerinin vergilendirilmesini ve fatura düzenleme yükümlülüğünü detaylı biçimde ele alıyoruz. 1. Gayrimenkul İnşaatının Ticari Faaliyet Sayılmasının Kriterleri 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37’nci maddesi uyarınca: Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır. Gayrimenkullerin alım satım veya inşa işleri ile devamlı uğraşanların bu işlerden elde ettikleri gelirler de ticari kazanç kapsamında değerlendirilir. Dolayısıyla bir gayrimenkul inşaat faaliyetinin ticari sayılması için aşağıdaki unsurlar dikkate alınır: -Faaliyet bir organizasyon gerektiriyor mu? İşçi temini, malzeme tedariki, nakit yönetimi, koordinasyon gibi süreçler varsa ticari organizasyon vardır. -Faaliyetin hacmi ve niteliği ticari kazanç sağlamaya elverişli midir? Faaliyet şahsi ihtiyaç sınırlarının ötesine geçiyorsa ticari faaliyet kabul edilir. -Devamlılık unsuru mevcut mudur? Birden fazla bağımsız bölümün kiralanması veya ilerleyen dönemlerde tekrar eden işlemler söz konusuysa “devamlılık” şartı oluşur. 2. Kendi Arsası Üzerine İş Merkezi İnşaatı Ticari Faaliyettir Özelgede, mükellefin kendisine ait iki arsa üzerine iş merkezi inşa ettiği, bu merkezdeki bağımsız bölümlerin kiraya verilmek üzere hazırlandığı belirtilmiştir. Bu durumda: -Gayrimenkuller şahsi kullanım sınırını aşmaktadır. -İnşaat işi ciddi bir organizasyon gerektirmektedir. -Elde edilecek gelir ticari faaliyet niteliğindedir. Bu nedenle, yapılan iş merkezi inşaatı özel inşaat kabul edilmez; ticari kazanç sayılır. 3. Kiralama Faaliyetinin Ticari Kazanç Sayılması Gayrimenkul kiralamaları bazı durumlarda gayrimenkul sermaye iradı olarak değerlendirilse de: Kiralanan yer sayısının fazla olması, Kiralama işinin organizasyon gerektirmesi, Ticari ölçek ve sistematik şekilde sürdürülmesi, halinde kiralama faaliyetinin ticari faaliyet olduğu kabul edilir. Bu özelgede de, bağımsız bölümlerin kiralanmasının bir organizasyon gerektirdiği açık olduğundan, gelirler ticari kazançtır. 4. Mükellefiyet Kaydının Kapatılması Mümkün Değildir Özelgeye göre: -İnşaatın tamamlanması mükellefiyetin sona ermesi anlamına gelmez. -Kiralama faaliyeti sürdüğü müddetçe ticari kazanç yönünden mükellefiyet devam eder. -Dolayısıyla gelir vergisi mükellefiyetinin kapatılması mümkün değildir. Burada belirleyici olan: Faaliyetin niteliği, Devamlılık, Organizasyonun varlığıdır. Bu yönleriyle, iş merkezinin kiralanması ticari faaliyet kabul edilir ve mükellefiyet devam eder. 5. Fatura Düzenleme Zorunluluğu Vergi Usul Kanunu’nun 229 ve 231’inci maddelerine göre: Kiralama faaliyeti ticari nitelik taşıyorsa, Yapılan kira işlemleri karşılığında fatura düzenlenmesi zorunludur. Fatura hizmetin gerçekleştiği tarihten itibaren en geç 7 gün içinde düzenlenmelidir. Dolayısıyla: -Dükkan veya işyeri kiraya verildiğinde kira bedeli üzerinden 7 gün içinde fatura kesilmelidir. 6. Sonuç ve Değerlendirme Özelge kapsamında yapılan değerlendirme özetle şu şekildedir: -Kendi arsası üzerine kiraya vermek amacıyla işyeri inşa eden mükellefin faaliyeti ticari faaliyettir. -İnşaat tamamlanınca mükellefiyet kapanmaz; kiralama faaliyetleri ticari kazanç doğurmaya devam eder. -Kiralama işlemi için fatura düzenlenmesi zorunludur. -Çalışma organizasyonunun varlığı, faaliyet hacmi ve devamlılık unsuru ticari kazanç niteliğini belirler. ÖRNEK ÖZELGE T.C.GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞIMükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü   Sayı:11395140-105[232-2012/VUK-1- . . .]–7005023/07/2015Konu:Ticari faaliyet kapsamında kendi arsası üzerinde yapılan işyeri inşaatı ile ilgili mükellefiyet kaydının kapatılması için yapılması gereken işlemler              İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda şahsınıza ait iki arsada kiraya vermek üzere iş merkezi inşaatı yaptığınız ve vergi dairenizin söz konusu inşaatı özel inşaat kapsamında değerlendirmemesi nedeniyle … tarihi itibariyle adınıza gerçek usulde gelir vergisi mükellefiyetinin tesis edildiğinden bahisle kira geliri elde etmek amacıyla iş yeri olarak inşa edilen gayrimenkulün iskan işlemlerine başlanıldığı belirtilerek, kiralamak amacıyla yapılan işyerlerinin vergi kanunları karşısındaki durumu hakkında Başkanlığımız görüşünün sorulduğu anlaşılmıştır.             193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinin birinci fıkrasında, her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazancın ticari kazanç olduğu belirtilmiş, bu maddenin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde ise gayrimenkullerin alım satım ve inşa işleri ile devamlı uğraşanların bu işlerden elde ettikleri kazancın ticari kazanç olduğu hükme bağlanmıştır.             Söz konusu hükümlerden de anlaşılacağı üzere, ticari faaliyet bir tür emek sermaye organizasyonuna dayanmakta olup kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetin ticari faaliyet olma niteliğine etki etmemektedir. Ancak bir faaliyetin ticari faaliyet sayılabilmesi için kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte, faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurları ile birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması gerektiği ortaya çıkmaktadır.             Öte yandan, özel inşaat olarak adlandırılan organizasyonda, bu organizasyonu üstlenen kişinin organizasyon kapsamındaki faaliyetleri inşaatın yapımına ve organizasyona ilişkin her türlü işlerden (işçi ve usta temini, malzeme alımı, her türlü ödeme ve tahsilat vb.) meydana gelmektedir.             Bu durumda, özel inşaat yapımında gayrimenkullerin şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşması ve ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurlarının açıkça bulunması yapılan faaliyetin ticari sayılması için yeterlidir.             Diğer taraftan, gayrimenkul kiralaması ticari bir organizasyon içinde yapıldığında kiralamanın ticari faaliyetin bir unsuru sayılması, ancak ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde ise faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü olarak, muamelede çokluk olup olmadığına bakılması gerekmektedir.             Devamlılık unsuru, bir hesap dönemi içinde aynı veya ayrı faaliyet alanlarında ticari mahiyet arz eden işlemlerin birden fazla yapılmasını ifade etmektedir. Aynı hesap döneminde tek işlem nedeniyle ticari faaliyetin devamlılık unsurunun oluştuğunu kabul etmek mümkün olmamakla birlikte, faaliyetin organizasyon gerektirmesi veya amacının ticari olması durumunda devamlılık unsurunun varlığı kabul edilir.             Kiralama faaliyetlerinin ticari faaliyet niteliği taşıyıp taşımadığı hususunun da, faaliyetin herhangi bir organizasyon dahilinde gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğine, ticari bir amaçla veya devamlı surette belirli hacim ve önemde yapılıp yapılmadığına bakılarak değerlendirilmesi gerekmektedir.             Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, şahsınıza ait iki arsa üzerinde gerçekleştireceğiniz iş merkezi inşa faaliyetinin şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşması nedeniyle ticari faaliyet olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.             Ayrıca, inşaatın tamamlanmasını müteakip iş merkezlerindeki bağımsız bölümlerin kiraya verilmesi halinde söz konusu kiralamaların devamlılık arz edecek şekilde ve bir organizasyon gerektirecek hacim ve önemde yapılması nedeniyle, mevcut işletmeniz bünyesinde gerçekleştirildiğinin kabulü gerekmekte olup, söz konusu faaliyetinizden elde edilecek kazancınızın da ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir.             Dolayısıyla, kiralamak üzere iş merkezi inşa etme faaliyetiniz neticesinde açılan ticari kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyetinizin inşaatın bitimiyle birlikte sona ermesi söz konusu olmayıp, gayrimenkul kiralama faaliyetiniz nedeniyle elde edeceğiniz kazanç da ticari kazanca ilişkin hükümler çerçevesinde vergilendirileceğinden mükellefiyetinizin kiralama faaliyetiniz süresince devam etmesi gerekmektedir.             Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 229 uncu maddesinde faturanın, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olduğu, 231 inci maddesinin beşinci bendinde de, faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı hükme bağlanmıştır.             Buna göre; daire veya dükkanların satılması veya kiraya verilmesi durumunda satış/kira bedeli üzerinden azami yedi gün içerisinde alıcı/kiracı adına fatura düzenlenmesi gerekmektedir.             Bilgi edinilmesini rica ederim. ÖNERİLEN DİĞER İÇERİKLER Adi Ortaklıklarda İnşaat Taahhüt İşlerinde Kârın Muhasebeleştirilmesi ve Vergilendirilmesi Kaynak: GİB Özelge Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.